Методология учета и оценки затрат в деятельности медицинских организаций. Стоимость качества

• продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
• промежуточных продуктов подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
• продукции подразделений организаций для выявления результатов их деятельности;
• всего товарного выпуска организации;
• выпуска и соответственно единицы вида оказанных услуг, реализуемых на сторону;

    Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости  продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической  себестоимости продукции и необходимую  информацию для контроля за этим процессом.

    В основе классификации методов –  объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы  контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.

    По  объектам учета затрат обычно выделяют четыре основных метода калькуляции затрат:

1. позаказный метод;
2. попроцессный метод;
3. нормативный метод;
4. учет затрат по функциям (АВС – метод)

    По  оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе оказания услуги и методы учета и калькулирования  прошлых затрат.

    Остановимся на трех основных методах, предусмотренных  в типовых методических рекомендациях  по планированию, учету и калькулированию  себестоимости научно-технической  продукции:

    1. Позаказный метод калькулирования  затрат

    При позаказной калькуляции объектом калькулирования  является отдельный заказ, отдельная  работа, которая выполняется в  соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого  заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе или в  мастерской, где заказ проходит через  ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

    Этот  метод применяется там, где каждая единица затрат отличается от любой  другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти  затраты возникают, определять их заново.

    Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждой услуги, выполняемой медицинском  учреждении. Основным учетным документом для этой информации является «карточка/лист учета затрат на выполнение услуги», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретной услугой. Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении любой услуги нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.

    Материалы, используемые для выполнения каждой услуги, должны учитываться по соответствующим  требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо главным врачом, отвечающим за выполнение услуги.

    Время, затраченное на каждый заказ, учитывается  в позаказных цеховых нарядах  или табелях учета времени  лицами, выполняющими работу, и оценивается  отделом калькуляции затрат, который  вносит соответствующие данные в  карточку учета затрат.

    Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие  суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные  материалы.

    После выполнения услуги в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную  продажную цену с суммарными затратами  на выполнение услуги, чтобы определить прибыль или убыток от данной услуги.

    Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые контракты являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года).

    Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту  учитываются раздельно. Для крупных  контрактов характерно размещение рабочей  силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

    2. Попроцессный метод.

    Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости  партии одинаковых единиц затрат за период времени.

    Этот  метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера  процесса производства. В тех случаях, когда используется метод калькуляции  затрат производства по процессам, все  производимые единицы продукции  предназначены для создания запасов.

    Все заказы на продажи удовлетворяются  потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как оказываемые  услуги одинаковые, отпадает необходимость  устанавливать себестоимость любой  конкретной единицы продукции, а  поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала  или производственное время, отведенные на каждую отдельную услугу.

    В этом случае единственной возможностью является суммирование всех затрат организации (или расходов центров затрат, входящих в состав организации) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество услуг, оказанных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

    Обычно  оказание услуг организацией включает более одного производственного  процесса.

    Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем  открытия отдельных «счетов процессов»,  для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.

    По  мере оказания услуг этап выхода продукции  одного процесса становится этапом ввода  для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты оказания услуг, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета  их в качестве готовых изделий, можно  легко определить в любое время.

    Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются  к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов  калькуляции затрат применяется  термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции  служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости  единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры  будут аналогичны тем, которые применяются  при калькуляции затрат производства по процессам.

    Метод попартионной  калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве услуги (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

    3. Нормативный метод

    Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное  предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития организации, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология оказывания услуги и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

    Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета  затрат на услуги:

1. составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
2. раздельный учет затрат услуг по нормам и отклонениям от норм;
3. учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
4. анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

    Нормативный метод учета обеспечивает оперативность  и возможность предварительного контроля производственных затрат и  фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что  говорит о назначении учетной  информации и её важности. Нормативный  метод соответствует широко применяемой  на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

    4. Учет затрат по функциям (АВС – метод)

    Одним из принципов калькулирования себестоимости услуг является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

    К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению  методов распределения накладных  расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

    1) развитие сферы услуг привело  к значительному разнообразию  оказываемых услуг. Они стали  отличаться по затратам ресурсов, сложности и т.д.;

    2) изменена структура себестоимости  в сторону автоматизации процессов;

    3) возросла стоимость ресурсов, не  связанных напрямую с оказанием  услуг организаций;

    4) автоматизация учетных процессов  позволила применять более сложные  методы обработки первичной информации.

    Названные обстоятельства и стали предпосылками  появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing — ABC). Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

    Алгоритм  его построения выглядит следующим  образом: 1) бизнес организации делится  на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на оказание; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества оказания услуг, др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

    Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

    1) каждому виду деятельности приписывается  собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на оказание услуг можно измерить количеством оказанных услуг; функцию переналадки оборудования - числом требуемых переналадок и т. д.;

    2) оценивается стоимость единицы  носителя затрат путем деления  гуммы накладных расходов по  каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

    3) определяется себестоимость услуги. Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество но тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для услуги.