Учет кредитов и займов

* Выборка на таких  условиях нецелесообразна.

 

Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих  критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

Аудиторам не рекомендуется применять  ни слишком низкие, ни слишком высокие  уровни существенности.

В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.

Существуют  два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

• оценочный;
• расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

В дипломной работе для расчета уровня существенности применим комплексный расчет на основе приведенной в стандарте методики определения единого показателя уровня существенности.

Комплексный расчет предусматривает  существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных  уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровня существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

 

 

Таблица 3.3

Определение уровня существенности

Показатель	Значение, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тысяч руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль  предприятия	955	5	48
Валовой объем реализации	38637	2	773
Валюта баланса	48729	2	975
Собственный капитал	13345	10	1335
Общие затраты предприятия	37473	2	749

 

Определим на основе рекомендуемых стандартом показателей уровень существенности, используя показатели формы 1 и формы 2 бухгалтерской отчетности предприятия за 2009 год.

Находим среднее значение показателей  графы 4 таблицы:

(48 + 773 + 975 + 1335 + 749) / 5 = 776 тыс. руб.

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую  и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным  аудиторским стандартом.

Минимальное значение отклоняется от среднего на 93,8%:

(48 – 776) /776 х 100% = 93,8%

Максимальное значение отличается от среднего на 72,0%:

(1335 – 776) / 776 х 100% = 72,0%

Так как допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, отбросим крайние значения и рассчитаем новый уровень существенности и рассчитаем отклонение минимального и максимального уровня от среднего.

(773 + 975 + 1335 + 749) / 4 = 958 тыс. руб.

(749 – 958) / 958 х 100% = 21,8%

(1335 – 958) / 958 х 100% = 39,3%

Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 1000 (погрешность при округлении 4,4%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 1000 тыс. руб.

Аудит, базирующийся на риске, - это  такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов. (9, с. 289)

– конкурентоспособности аудитора;

– недружественной рекламы деятельности аудитора;

– вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

– финансового состояния клиента;

– характера операций клиента;

– компетентности администрации и учетного персонала клиента;

– сроков проведения аудита и т.д.

Риск  аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и / или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

– внутрихозяйственный риск;

– риск средств контроля;

– риск необнаружения.

Для анализа  составляющих представим аудиторский  риск в виде следующей модели:

 

ПАР = ВХР х  РК х РН,

 

где ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Данный способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора, полагая, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

На основе модели аудиторского риска можно сделать  вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским  риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

3.3 Проверка бухгалтерского учета  кредитов и займов в организации

 

При проведении аудиторской проверки, прежде всего, проверяем правовую основу договоров кредитов и займов, в законодательном порядке урегулированную ст. 819 Гражданского кодекса РФ. Проверка правовой основы кредитов и займов заключается в проверке соответствия оформления требованиям законодательства.

К задачам, решаемым в ходе получения  аудиторских доказательств в  результате проверки по существу, относятся:

– установление целевого использования кредитных и заемных денежных средств исходя из условий действующих договоров;

– выявление полноты и своевременности погашения кредитов и займов перед кредиторами;

– установление правильности арифметических расчетов суммы процентов за пользование кредитами или займами в бухгалтерском и налоговом учете.

Планируя аудиторскую проверку, целесообразно учитывать не только цель и предмет договора, но и  категорию кредитора (кредитная  организация, юридическое или физическое лицо). Поскольку порядок ведения кредитных операций в бухгалтерском учете отличается от налогового учета, рассмотрим этапы сбора аудиторских доказательств в ходе проверки по существу отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Аудит кредитов, полученных от юридических  лиц. Проверяя кредитные договоры, необходимо подтвердить правомерность включения  суммы начисленных процентов  по кредитам в первоначальную стоимость  товарно-материальных ценностей и  внеоборотных активов. Для этого анализируется порядок организации аналитического учета на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если аудируемая организация использует субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным» счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», то в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008) расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на приобретение товарно-материальных ценностей.

Осуществляя проверку аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», необходимо выяснить:

1) отражает ли организация сумму процентов, начисленных за пользование кредитом с момента его получения до даты оприходования товарно-материальных ценностей, на отдельном субсчете 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит» бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит»,

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по кредитам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по кредитам»;

2) зачитываются ли авансы, перечисленные  поставщикам, бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты по плановым платежам»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным»;

3) включается ли в фактическую  себестоимость товарно-материальных  ценностей сумма процентов, начисленная  со дня получения кредита в  банке до даты их оприходования  в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит».

Проверяя правильность включения  величины процентов по кредитам в  первоначальную стоимость внеоборотных активов, аудитору необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации и выяснить, установлен ли в нем период времени для признания активов инвестиционными.

Расходы, связанные с получением займа или кредита на приобретение или строительство инвестиционного  актива, срок создания которого указан в учетной политике организации, увеличивают его первоначальную стоимость.

Аудитору необходимо проверить  правильность включения суммы процентов  в дебет счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит», при формировании их первоначальной стоимости.

Применяя процедуру пересчета, определяется сумма процентов за пользование заемными средствами по формуле:

I = S x St / 365 дн. x P,

где S – сумма займа, на которую начисляются проценты;

St – годовая процентная ставка по договору;

P – период, за который исчисляются проценты (в днях).

В рабочей таблице аудитора представлен  порядок проверки суммы начисленных  процентов (табл. 3.4).

Таблица 3.4

 

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов по займам, включаемых в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете

Кредитный договор № 1			Расчеты с поставщиками			Сумма процентов, включаемая в фактическую себестоимость товарно- материальных ценностей, руб.
Дата получения кредита	Годовая процентная ставка	Сумма кредита, руб.	Название организации	Дата предоплаты	Дата поступления товарно-материальных ценностей 17.04.2009
					По данным организации	По данным аудитора	Отклонение
15.04.09	30	100000	ООО «Азия»	16.04.09	7500	7500	0

 

Аудитору также необходимо проверить  период включения величины процентов  в первоначальную стоимость инвестиционного  актива, который прекращается с первого  числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/2008).