Учет кредитов и займов

В табл. 3.5 представлена рабочая таблица аудитора для проверки суммы начисленных процентов по инвестиционным активам.

 

 

 

Таблица 3.5

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, признаваемых инвестиционными активами за II квартал

Наименование объекта	Срок, установленный для  инвестиционного актива (по данным учетной политики), дни	Дата начала действия кредитного договора	Дата принятия актива в качестве объекта основных средств	Сумма кредита, руб.	Сумма процентов, включенная в стоимость объекта, руб.
					По данным организации	По данным аудитора	Отклонение
Силосный бункер	79 дней.	11.05.09	12.08.09	2000000	48698,63	48698,63	0

 

При проверке займов, полученных от юридических лиц необходимо уделить особое внимание договорам займа, заключенным между коммерческими организациями в денежной форме.

При заключении процентного договора займа, впоследствии освобождающего кредитора  от обязанности уплаты процентов  по обоюдному соглашению сторон (или  от уплаты основной суммы долга), необходимо рассматривать данный договор как  дарение на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Согласно п. 4 ст. 575 ГК РФ сделки по договору дарения между коммерческими  организациями, превышающие пять минимальных  размеров оплаты труда, установленных  законом, запрещаются.

Следует отметить, что в НК РФ и  Положениях по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и «Учет основных средств» ПБУ 6/01 установлен четкий порядок учета и налогообложения сумм безвозмездно переданных (полученных) активов. Безвозмездная передача имущества между юридическими лицами в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и налогового законодательства не содержит ограничений, установленных п. 4 ст. 575 ГК РФ.

Пренебрежение нормой п. 4 ст. 575 ГК РФ может привести к признанию заключенной  сделки недействительной в силу ст. 168 ГК РФ, как не соответствующей требованиям гражданского законодательства.

Проверяя договор займа от юридического лица – коммерческой организации (на некоммерческие организации ст. 575 ГК РФ не распространяется) необходимо выяснить, не превышает ли сумма прощенного долга установленный лимит дарения нормам гражданского законодательства. Интерпретация сделки незаконной повлияет на мнение аудитора о достоверности информации в бухгалтерской отчетности по строкам 090 «Прочие доходы» отчета о прибылях и убытках и 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса.

Следует отметить, что при исчислении и уплате в бюджет величины налога на прибыль по безвозмездно поступившим  денежным средствам, налоговых последствий  у принимающей стороны не возникает.

Выполняя аудиторские процедуры  в целях получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств, необходимо подробно изучить данный вид договора и установить, являются ли его стороны аффилированными  лицами, поскольку в учете могут  иметь место и другие хозяйственные операции, влияющие на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица.

Если невозможно получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или аудитор придет к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

При проверке кредитов и займов в  ООО Завод ЖБИ Строй» займа такого характера не оказалось.

Далее целесообразно проверить хозяйственные операции по получению займов от юридических лиц в форме товара (товарный кредит), для этого необходимо изучить:

1) корректность составленного договора  в соответствии со ст. 822 ГК  РФ, по которому товарный кредит, полученный от юридического  лица в виде активов, определяемых родовыми признаками, характеризуется их обязательным возвратом кредитору;

2) порядок составления бухгалтерских  записей:

– на сумму поступившего товарного кредита:

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»;

– на сумму налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»;

– на сумму погашения обязательств по предоставленному товарному кредиту:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»

К-т сч. 41 «Товары».

Аудит займов, полученных от физических лиц. В заключенном сторонами  договоре займа должны быть зафиксированы положения, касающиеся:

– суммы полученного займа;

– срока, на который организацией получен заем от физического лица - заимодавца;

– порядка возврата организацией суммы полученного по договору займа;

– причитающихся к уплате по договору суммы процентов или предоставления займа без уплаты процентов по договору;

– порядка уплаты процентов по договору займа (ежемесячно, по истечении года, по окончании срока действия договора или др.);

– назначения займа (для покрытия текущих расходов, для приобретения объектов основных средств, нематериальных активов, материалов или др.);

– ответственности сторон по договору, в том числе ответственности организации за нарушение сроков возврата займа.

При оформлении договора займа составляется приходный кассовый ордер формы N КО-1 в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик - физическое лицо получил доход, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ при его фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организация может предоставить физическим лицам – получателям доходов стандартные налоговые вычеты согласно п. 3 ст. 218 НК РФ.

Здесь важно определить, является ли заимодавцем работник организации, работающий в ней по трудовому  или гражданско-правовому договору.

Заимодавец – физическое лицо, работающее в организации по договору гражданско-правового характера, должен подтвердить право на стандартные вычеты, зависящие от суммы совокупного дохода с начала года, справкой по форме 2-НДФЛ. В противном случае он не имеет права на применение стандартных налоговых вычетов.

Выплачиваемые в пользу физического  лица суммы процентов по договору займа не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, а также в расчетные базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма возвращенного физическому лицу первоначального займа не признается расходом организации в целях налогообложения прибыли, а также не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Аудит процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете информация о процентах по договорам займа  формируется в соответствии с  ПБУ 15/2008.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу по займу, включаются в состав прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Воспользовавшись ранее приведенной  формулой, необходимо определить сумму процентов по договорам кредитов и займов и сравнить их с аналитическими данными ООО «Завод ЖБМ Строй» Суммы отклонений между фактическими и расчетными значениями будут свидетельствовать о наличии ошибки в учете и бухгалтерской отчетности. Для проверки правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо сверить информацию в аналитических и синтетических регистрах учета с бухгалтерским балансом по строкам 510 (разд. IV «Долгосрочные обязательства») и 610 (разд. V «Займы и кредиты»).

По строкам 510 и 610 баланса указываются  остаток заемных средств, не возвращенных заимодавцам, и задолженность по суммам начисленных и не перечисленных  им процентов.

Из пассива баланса ясно, что  краткосрочные кредиты и займы за исследуемый период возросли с 24000 до 28000 тыс. руб.

Долгосрочных кредитов и займов предприятие не имело.

Из формы № 4 (стр. 080) годовой  финансовой отчетности видим, что за 2009 г. организацией было получено кредитов на сумму 28000 тыс. руб.

Из анализа кредитных договоров видно, что цель выдачи кредита не оговаривается, следовательно, нет необходимости группировать кредиты по целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием для финансирования оборотных средств).

Кредит был получен полностью в установленной по договорам сумме, о чем свидетельствуют выписки банков по расчетному счету N 40702810333020100350 (согласно дате подписания договора).

Данные операции были учтены на счете 66, который кредитовался в корреспонденции  с дебетом счета 51.

Сумма имущества переданного в  залог была отражена на 009 счете. При  этом операции по указанному счету  на сумму, уменьшающую его сальдо до величины, меньшей размера залога по договору 279/1 в течение периода  указанного договора не производилось.

7 марта 2009г. на расчетный счет  ООО «Завод ЖБИ Строй» в ОАО «Моспромбанк» поступили денежные средства за отгруженную продукцию ОАО «Мосэлектромаш» в размере 4 120 000 руб. (сумма приводится в соответствии с выпиской банка от 05.02.2009 г.). Часть указанной суммы была использована на погашение сумм кредита и процентов по договору 279, о чем сделана соответствующая запись в журнале-ордере № 4 по дебету 66 и форме № 2 по кредиту 51 счета.

Сумма операции составила: 3343840 руб. –  возврат размера кредита; 19238,53 – процентов по кредиту; 340 руб. – за проведение операций по ссудному счету.

Указанная сумма процентов по кредитному договору 279 была отнесена на себестоимость  продукции, изготовленной в I кв. 2005 г.

В течение 2009 г. у предприятия не было просроченных кредитов. Имели место лишь пролонгированные кредиты, проценты по которым были отнесены на себестоимость.

Сумма залога и размер привлекаемых под него кредитов в течение года в целом соответствовали друг другу.

Сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками кредиторами и финансовой службой предприятия подтвердила правильность расчета фактическим сумм погашенных и пролонгированных кредитов.

Аудитором также  была рассмотрена ситуация в которой, ООО «Завод ЖБИ Строй» в марте 2009 г. был получен заем от учредителя - физического лица, не являющегося ее работником, в размере 30 000 руб. сроком на 4 месяца под 27% годовых для оплаты выполненных подрядчиком работ.

По договору займа проценты выплачивались одновременно с возвратом основной суммы долга. Заем был получен наличными денежными средствами. Других заемных средств организация не привлекала. По окончании срока договора займа организация по письменной просьбе заимодавца в счет возврата заемных средств и причитающихся ему процентов перечислила денежные средства в оплату услуг, оказываемых заимодавцу косметологической клиникой.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина  России от 31.10.2000 N 94н) информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Сумма полученного  организацией займа отражалась по кредиту  счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счета 50 «Касса».

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитывались на счете 66 обособленно.

Начисленные в  соответствии с условиями договора проценты по полученным займам включались заемщиком в состав текущих расходов в качестве операционных расходов (п.14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н). Задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/2008).

Таким образом, начисленные проценты по полученному  займу отражались ежемесячно по кредиту  счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогообложения  прибыли проценты за пользование  займом (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитывались  в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, с учетом требований ст.269 НК РФ.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действующей на момент оформления долгового обязательства в рублях. На момент заключения договора (март 2009 г.) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25%, следовательно, ежемесячный максимальный размер расходов на уплату процентов по полученному займу составлял 27,5% (25% х 1,1) от суммы займа.

Заимодавец  на основании п.1 ст.313 ГК РФ возлагал обязательство по оплате услуг косметологической  клиники на организацию – заемщика. Поскольку заимодавец не являлся работником организации, то перечисление денежных средств по его просьбе в оплату третьему лицу на основании Плана счетов отражалось по кредиту счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 66 в данном случае отражалось погашение задолженности организации перед работником по возврату займа и причитающихся процентов.