Учет кредитов и займов

На основании  указанных нормативно – правовых актов аудитор сделал вывод о том, что данная операция в бухгалтерском и налоговом учете отражена верно. Это нашло отражение в отчете о проведении аудиторской проверки кредитов и займов (приложение 6).

Проценты должны погашаться в соответствии с договором. Нами выявлен единичный случай, когда проценты были погашены в большем объёме, чем оговорено договором. Данное нарушение не является значительным.

3.4. Типичные ошибки в учете кредитных операций и займов

 

Можно выделить пять типичных ошибок и нарушений в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

Первая из них – это несвоевременное отражение задолженности по займу (кредиту).

Старая редакция ПБУ 15/01 содержала  следующее правило принятия к  учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу  и (или) кредиту в соответствии с  условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность - в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) в настоящее время не действует в связи с вступлением в силу с 1 января 2009 г. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н..

Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано, что  сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:

Дебет 76 Кредит 66 или 67

- отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).

Не всякий подписанный договор  можно считать заключенным: договор  займа становится таковым с момента  передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок – купли продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. – заключаются в момент их подписания.

Кроме того, если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается  незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском  учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

Дебет 51 Кредит 66 или 67

- отражена кредиторская задолженность  по долгосрочному или краткосрочному  займу (кредиту).

Тем самым в бухгалтерском учете  и отчетности (в бухгалтерском  балансе, форма N 1) можно избежать ошибки неправомерного отражения суммы  дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору.

При ведении бухгалтерских записей  следует учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского законодательства.

Второй ошибкой в бухгалтерском  учете займов (кредитов) является отражение  в качестве заемной задолженности суммы, превышающей размер займа согласно договору

Зачастую, если заем выдает небанковская организация (то есть не «профессионал» в данной отрасли), эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Бывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). Поэтому часто «родственные» организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше.

В связи с этим в учете в  качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован.

Заем, как и все сделки, заключаемые  юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Таким образом, до подписания соответствующего документа сделка не оформлена и  не заключена либо она не заключена  в части превышения суммы переданных средств над оговоренными договором.

Такая ошибка может:

- вызвать претензии контролирующих  органов. Они могут признать  данные средства безвозмездно  полученными и включат их в  расчет налоговой базы по налогу  на прибыль в силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса;

- привести к финансовым проблемам:  при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.

Во избежание такой ошибки необходимо контролировать наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. Если фактически средств получено больше, необходимо заключать дополнительные соглашения к договору.

В частности, контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета – в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств».

При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.

Размер сальдо по счету 012 покажет  сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо – на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

Третья ошибка заключается в  том, что проценты за полученные займы  включаются в стоимость не инвестиционных активов.

В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Расходы по займам признаются прочими  расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, проценты за пользование  кредитом не могут включаться в стоимость  активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью  продажи, внесения в уставный капитал  инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.

В учете и в бухгалтерском  балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, необходимо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. Необходимо контролировать капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

Четвертой типичной ошибкой является то, что проценты не включаются в стоимость инвестиционных активов.

Для целей налогообложения прибыли  в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных  по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа – текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).

В целях минимизации разниц между  бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.

Данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации, так как он регулируется ПБУ 15/2008 и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.

В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

Пятой типичной ошибкой является отнесение  процентов на счет расчетов по займу (кредиту).

Расчеты с дебиторами и кредиторами  каждая сторона отражает в своей  бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей  и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:

Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67

- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

Указанная норма Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности должна применяться с  учетом требований более позднего нормативного документа - ПБУ 15/2008. В п. 3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в п. 4 - что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Существует также ошибочное  мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в  отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Однако это тоже не так.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости  от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).

Отражать начисление процентов  следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»: