Учет кредитов и займов

При получении резидентами займов (кредитов) от нерезидентов резиденты в обслуживающем банке должны оформить паспорт сделки. Порядок представления документов, открытия, ведения и закрытия паспорта сделки определен Инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. N 117-И. Паспорт сделки не оформляют, если общая сумма заемных средств у нерезидента не превышает в эквиваленте 5000 долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения договора.

В отношении перечисления резидентом средств в иностранной валюте в уплату процентов по займу (кредиту), а также в погашение суммы основного долга ограничений не установлено. Такие переводы резидент делает с текущего валютного счета на счет нерезидента.

На досрочный возврат займа (кредита) и уплату процентов действующее законодательство РФ ограничений также не устанавливает. Однако ограничения могут быть установлены договором займа (кредитным договором), поскольку заимодавец иногда желает получать доход в течение запланированного срока. А за досрочное погашение займа (кредита) могут быть предусмотрены дополнительные штрафные санкции.

Резидент вправе свободно приобрести иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для переводов (платежей). При  валютных операциях по уплате процентов  по займу (кредиту), а также по погашению (возврату) займа (кредита) в паспорт сделки вносятся соответствующие записи.

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц при валютных займах не отличается от порядка их учета при займах в у. е. Разница лишь в том, что  в первом случае применяется курс Банка России, а во втором - договорной курс.

Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и  в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006). Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте и подлежащая оплате в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции. Дальнейший пересчет производится по курсу Банка России, действующему либо на отчетную дату, либо на дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплаты процентов и др.) (п. 7 ПБУ 3/2006).(26, с. 25)

Пересчет заемных обязательств в иностранных валютах обусловливает  возникновение курсовых разниц по основной сумме займа и процентам. Порядок учета данных разниц нормами ПБУ 15/2008 не регламентирован, поэтому указанные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) в общем порядке, предусмотренном п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

Как уже отмечалось, средства, полученные (возвращаемые) по договору займа в  виде основной суммы, не учитываются  при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе  доходов или расходов. Норматив процентов  по долговым обязательствам, выданным в валюте, на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. установлен в размере 22%, но только если налогоплательщик не применяет метод сопоставимых условий.

В отличие от суммовых курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой  валютных обязательств по причине изменения курса Банка России, принимаются для целей налогообложения прибыли. Они учитываются у заемщика во внереализационных доходах или расходах (п. 11 ст. 250, пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой их признания является последний день текущего месяца либо дата погашения в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 Кодекса).

Если российской организации заемные  средства предоставляют иностранные  компании и физические лица или они  выступают в качестве поручителей полученных кредитов, то проценты по таким долговым обязательствам в целях налогообложения исчисляются не в общем порядке, а по специальным правилам, установленным п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ. Суть особого порядка в следующем: если непогашенный долг российской организации отвечает признакам, указанным в п. 2 ст. 269 Кодекса, и признается контролируемым, то одна часть процентных выплат признается процентами по долговым обязательствам, а вторая часть приравнивается к дивидендам. Иными словами, первая часть признается процентами и уменьшает налогооблагаемый доход заемщика, а вторая признается выплатами за счет чистой прибыли.

Контролируемой считается не погашенная на конец отчетного периода задолженность  по долговым обязательствам, по которым  кредиторами или поручителями (гарантами, обеспечителями) выступают:

– иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации-заемщика;

– российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала заемщика.

При этом следует использовать определение  аффилированных лиц, закрепленное в  Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (Письмо Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480). Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, ведущих предпринимательскую деятельность.

Акционерное общество обязано вести учет своих аффилированных лиц (ст. 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Общество с ограниченной ответственностью обязано хранить их списки (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Доля косвенного участия одной  организации в другой через последовательность иных организаций определяется в  виде произведения долей непосредственного  участия организаций этой последовательности одна в другой (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, Постановления Девятого ААС от 4 октября 2007 г. N 09АП-12566/2007-АК, ФАС Дальневосточного округа от 11 января 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4898).

В целях налогообложения прибыли  под долговыми понимаются обязательства не только по кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам и счетам или иным заимствованиям независимо от их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Величина обязательства (непогашенного  долга) при расчете контролируемой задолженности определяется без учета начисленных процентов (Письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/406). При расчете нужно учитывать итоговую сумму задолженности перед конкретным юридическим лицом, оформленную разными договорами займа в отношении одной иностранной организации, в том числе по процентному и по беспроцентному займам (Письма Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/297, от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15318/07).(26, с. 26)

Чтобы применялись особые правила  признания процентов, следует обратить внимание на величину основного долга. Контролируемость наступает, если размер задолженности перед иностранной  организацией более чем в 3 раза (для  банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал налогоплательщика. Это соотношение рассчитывается на последний день отчетного (налогового) периода.

Собственный капитал организации  представляет собой разницу между  суммой активов налогоплательщика  и величиной его обязательств, определяемых на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между итоговой строкой бухгалтерского баланса (форма N 1) и суммой итоговых строк разд. IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса (п. 2 Письма Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36). Иными словами, собственный капитал организации отражен по строке 490 бухгалтерского баланса - итог разд. III «Капитал и резервы». Однако Минфин России в Письме от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств должника к стоимости его чистых активов.

Чистые активы определяются в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Упрощенная формула расчета выглядит так:

Чистые активы = Итог разд. III «Капитал и резервы» баланса (строка 490) + Статья «Доходы будущих периодов» (строка 640 баланса) – Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи «Дебиторская задолженность» (расшифровка к строке 230 или 240 баланса).

Включение доходов будущих периодов в расчет оспаривается некоторыми экспертами, но прямо вытекает из правил, установленных  данным Порядком. Как видно из формулы расчета, стоимость чистых активов может незначительно отличаться от величины, которая получается в результате применения ранее предложенного Минфином России способа. Однако доходы будущих периодов и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал на практике встречаются у существующих не первый год компаний редко. В этой связи формула, предлагавшаяся ранее финансистами, может быть признана вполне корректной.

При определении величины собственного капитала для целей расчета контролируемой задолженности во внимание не принимаются суммы долгов по налогам и сборам - текущая, отсроченная и инвестиционный налоговый кредит (п. 2 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 16 мая 2008 г. N 03-03-06/1/321). А значит, обязательства по налогам и сборам не вычитаются из актива баланса при вычитании иных составляющих кредиторской задолженности, их следует добавить к чистым активам.

В то же время следует помнить, что  взносы на обязательное пенсионное страхование  не являются налогом или сбором в целях НК РФ. Поэтому они не могут добавляться к размеру чистых активов (Письмо Минфина России от 23 января 2007 г. N 03-03-06/1/23). (26, с. 27)

Если задолженность признана контролируемой, то налогоплательщик на последнее число  каждого отчетного (налогового) периода исчисляет предельную величину процентов, которые можно считать расходом при исчислении налога на прибыль. Для этого сумму процентов, фактически начисленных в каждом периоде по контролируемой задолженности, делят на коэффициент капитализации, который также рассчитывается на эту дату (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую  доле участия иностранной организации - заимодавца в уставном (складочном) капитале должника, и деления полученного результата на 3 (для кредитных и лизинговых компаний - на 12,5). Иными словами, коэффициент показывает соотношение величины контролируемого долга не со всей суммой собственного капитала, а с его частью, которая приходится на долю данной иностранной организации.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов  по контролируемой задолженности, которая  не превышает сумму, рассчитанную с  помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации, перед которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ), т.е. «лишний» долг признается инвестицией в капитал заемщика, а выплачиваемые проценты приравниваются к дивидендам. Дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке, указанной в п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 Кодекса), но с учетом положений международных соглашений об избежание двойного налогообложения.

Налоговый агент должен исчислить  и уплатить в бюджет налог на прибыль  и с той части процентов, которая  признана дивидендами (п. 2 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36, УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524, от 4 марта 2008 г. N 20-12/020728). Сделать это он обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Если с суммы разницы, признаваемой дивидендами, не будет удержан и перечислен налог, налоговый орган может попытаться на основании ст. 123 НК РФ взыскать 20% суммы, подлежащей перечислению.

Приравненная к дивидендам положительная  разница между фактически начисленными и предельными процентами в расходы по налогу на прибыль у организации-должника не включается (п. 8 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете следует признать эту сумму постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В общем случае удерживаемый при  выплате процентов налог с  этой суммы взимается по ставке 15%. Но если Россия заключила международное  соглашение об избежание двойного налогообложения  со страной, где находится иностранный  учредитель, и налоговому агенту представлено соответствующее подтверждение местопребывания, применяются льготные ставки налогообложения, установленные в данном соглашении. Иностранному учредителю выплачиваются проценты за минусом перечисленной в бюджет суммы налога. (23, с. 32)

О суммах доходов, выплаченных иностранным  организациям, а также суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать свою налоговую инспекцию. Для этих целей заполняется налоговый  расчет (информация), форма которого утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275. Отчетность составляется в отношении любых произведенных в отчетном периоде выплат доходов в пользу иностранной организации и представляется в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления отчетности по налогу на прибыль.

Соотношение собственного капитала и  контролируемой задолженности в  течение года меняется. Однако если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит. Так сказано в Письмах Минфина России от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386 и от 29 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/297.

Если собственный капитал имеет  отрицательное значение или равен  нулю, учитывать проценты в составе внереализационных расходов официальные органы запрещают (Письма Минфина России от 2 июня 2004 г. N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077). Однако суды не поддерживают такой подход (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006).

По мнению финансовых органов, правила  о контролируемой задолженности  распространяются и на случаи, когда  международными соглашениями об избежание  двойного налогообложения установлен неограниченный вычет из налоговой базы процентов по заемным обязательствам (см., в частности, Письма Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05, от 11 марта 2003 г. N 04-06-05/1/14).