Учет кредитов и займов

Изменению подвергся  и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

– раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);

– дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

1.2 Учет кредитов на инвестиционную  деятельность и на пополнение  оборотных средств

 

ПБУ 15/2008 введено новое понятие  инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, ПБУ 15/2008 расширяет перечень имущества, признаваемого инвестиционными активами. (23, с. 31)

Для включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного  актива необходимо выполнение следующих  условий:

– признаны в бухгалтерском учете расходы по приобретению актива, то есть организация должна осуществлять операции, связанные с капитальными вложениями и отражаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

– признаны расходы по займам, связанным с приобретением актива, то есть кредитный договор или договор займа должен предусматривать уплату процентов за пользование денежными средствами;

– начаты работы по приобретению актива.

Теперь, с введением в действие ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного  актива следует включать только проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Ранее, в соответствии с положениями ПБУ 15/01, дополнительные затраты на получение заемных средств увеличивали стоимость инвестиционного актива.

Здесь уместно вспомнить о налоговом учете таких операций. Дело в том, что гл. 25 НК РФ установлен иной порядок признания расходов по кредитам и займам. В частности, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей привлечения заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в стоимость амортизируемого  имущества включаются все расходы  на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества.

Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые в соответствии с нормами ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

– проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Все вышеперечисленные расходы  в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов.

В целях налогообложения прибыли  согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). (18, с. 36)

На период с 1 января по 31 декабря 2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В 2009 г. в составе внереализационных  расходов можно принимать всю  сумму начисленных процентов; с 1 января 2010 г. ограничения будут восстановлены. Предельная величина процентов по кредитам и займам составляет для целей налогового учета следующие размеры:

– по кредитам и займам, полученным в рублях, - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;

– по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, - 15%.

Заключая договор кредита или  займа на срок более одного года, необходимо учитывать, что сумма  процентов по кредитам и займам, начисленная по ставкам большим, чем приведены в п. 1 ст. 269 НК РФ, с 1 января 2010 г. не будет уменьшать расходы для целей налогового учета.

Изменения налогового законодательства не коснулись ограничения процентов  при существенном колебании процентной ставки. Проценты по кредитам принимаются  для целей налогового учета, если размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В Письме Департамента налоговой и  таможенно-тарифной политики Минфина  России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 разъяснены основные критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

– в одинаковой валюте;

– на те же сроки;

– под аналогичные обеспечения;

– в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Что же касается дополнительных расходов, то расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо затраты, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с налоговым законодательством определить, в составе каких расходов отразить указанные затраты.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого  организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора. (25, с. 151)

В случае изменения порядка включения  процентов в стоимость инвестиционного  актива в ситуации, когда на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива израсходованы займы (кредиты), полученные на иные цели, не связанные с таким приобретением, проценты необходимо включать в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008). Положения ПБУ 15/2008 содержат пример расчета доли процентов. Однако в примечании к ПБУ 15/2008 законодатель оставляет за организацией право производить расчеты, основанные на иных допущениях. Рассмотрим на условном примере расчет доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

1.3 Учет процентов по кредитам и займам

 

В современных условиях организации  в своей хозяйственной деятельности активно используют кредиты и  займы. В целях антикризисной  поддержки организаций согласно временному порядку, установленному Федеральным  законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ, с 1 августа 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза.

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (ст. ст. 269, 328 НК РФ).

Особенности отнесения процентов  по долговым обязательствам к расходам в налоговом учете определены ст. 269 НК РФ. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера (п. 1 ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными  на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера  начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Однако следует отметить, что Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ приостановил действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и утвердил на указанный период новый порядок признания расходов в виде процентов.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в период с 1 августа  по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими  организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а  также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по кредитам и займам с процентной ставкой, постоянной в течение срока договора, применяется ставка рефинансирования, установленная в день его заключения. (24, с. 144)

В кредитных договорах и договорах  займа процентная ставка может быть фиксированной или «плавающей».

Фиксированная процентная ставка - это  постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.

Плавающая процентная ставка – размер процентов, который может изменяться в течение действия долгового  обязательства и устанавливается  в зависимости от указанной в  договоре базы.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения  доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в  виде процентов учитываются в  составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете вне зависимости  от сроков их фактического перечисления (уплаты):

– либо на конец отчетного (налогового) периода,

– либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более  чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268).

1.4 Учет денежных займов в иностранной валюте

 

Получить валютный кредит можно  как в российском, так и в  иностранном банке. Чаще всего напрямую в иностранном банке кредит получить сложно. И здесь на помощь приходят иностранный учредитель или партнер, который предоставляет банку гарантии и обеспечение. Кроме того, валютный заем может предоставить иностранное юридическое лицо. Например, это могут сделать зарубежная материнская компания либо лицо, зависимое от нее юридически или фактически. (23, с. 32)

Все валютные операции на территории Российской Федерации производятся на основании Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены, но есть исключения. В частности, без ограничений проводятся валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 данного Закона).