Учет, аудит и анализ издержек обращения в торговле

- Федеральный  закон «О бухгалтерском учете»  от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

- Положение  по бухгалтерскому учету «Учетная  политика организации» 1/2008, утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008г. № 106н.;

- Положение  по бухгалтерскому учету «Расходы  организации» 10/99, утверждено Приказом  Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 24н. в редакции от 30.03.2001г;

-  План счетов  б/у и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г.  №94н;

- 25 глава Налогового  Кодекса Российской Федерации

2.2 Организация  проверки издержек обращения.

Аналитические процедуры в процессе аудита.

Значение применяемых аналитических процедур в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле состоит в том, что они дают доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, позволяют дать оценку эффективности произведенных расходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так и в обозримом будущем, а также помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых узких местах, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов:

• профиль организации и особенности ее функционирования;
• опыт работы с клиентом;
• наличие финансовой и нефинансовой информации, исследование которой дает в некоторых случаях более убедительные результаты, чем анализ только финансовых данных;
• надежность и достоверность различных форм информации;
• сопоставимость и независимость источников информации;
• трудоемкость и стоимость других методов проверки.

При оценке надежности аналитических процедур необходимо учитывать существенность статей отчетности и точность, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, ряд мелких затрат (канцелярские, на телефонные разговоры и др.) обычно не нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначительна и риск фальсификации сравнительно мал.

Аналитические процедуры в процессе аудита издержек обращения используются на всех этапах аудита (при планировании аудита, в  процессе проверки, на заключительной стадии аудита).

На стадии планирования аналитических процедур издержек обращения осуществляется анализ:

• бухгалтерской отчетности прошлых периодов;
• прогнозной и сметной бухгалтерской отчетности;
• внутренней управленческой отчетности;
• сведений о влиянии внешних факторов (например, снижении спроса, вызвавшем изменение структуры товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения);
• информации о воздействии внутренних факторов (например, приобретение основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение численности персонала, что влияет на изменение соответствующих видов издержек обращения);
• отраслевых статистических данных;
• нефинансовой информации (например, количественных показателей объема реализации, численности работников, размера торговой площади, количества магазинов в составе холдинга).

Главной целью  использования аналитических процедур на этой стадии является привлечение  внимания аудитора к тем показателям  расходов, по которым наблюдается  отклонение от базовых величин и  которые являются наиболее существенными.

В процессе планирования аудита издержек обращения на предприятиях розничной торговли необходимо поставить следующие задачи.

1. Определение  сущности и содержания деловой  активности аудируемой организации.  Здесь оцениваются изменения,  произошедшие за отчетный период. Если аудит проводится не впервые, то сравниваются учетные и отчетные данные текущего года с уже проверенной информацией прошлых лет.

Например, факторами, которые могут вызвать изменение  издержек обращения в розничной  торговле, являются:

• увеличение объемов деятельности организации и, как следствие, - увеличение запасов;
• рост товарных запасов вследствие их нерентабельности;
• изменение способа доставки товаров;
• изменение структуры источников финансирования и т.п.

2. Определение  зон возможных ошибок в учете  издержек обращения. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в общей сумме в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), и по статьям Отчета о расходах на продажу (форма N 5). Существенные неожиданные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма  необычных колебаний велика, то аудитор  должен установить, является ли это  следствием воздействия нормальных экономических явлений (рост цен  на услуги или снижение спроса на товары данной организации вызвали увеличение уровня издержек обращения и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправомерного отнесения расходов на издержки обращения).

3. Сокращение  детализированного тестирования. Если в ходе использования аналитических процедур на стадии планирования не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по проанализированным объектам, что экономит его время и материальные затраты.

При планировании аудита издержек обращения в организациях розничной  торговли наиболее часто пользуются методом сравнительного анализа.

Этот метод применяется  для определения отклонений от среднеотраслевых, сметных показателей и значений прошлых периодов.

Преимуществом отраслевого  сравнительного анализа издержек обращения  является то, что в результате его  аудитор может оценить устойчивость финансовых позиций клиента. Главным же недостатком сравнительного отраслевого анализа является возможная неточность основанных на нем выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в совокупность организаций.

Полезным может быть метод  сравнительного анализа фактических  и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных данных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности организации по видам расходов, их группам. Недостатком такого сравнения может являться то, что в сметах и прогнозах содержатся, скорее, желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фактических и прогнозных данных может быть результатом подгонки цифр. Поэтому при проведении такого анализа аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения; были ли фактические данные за текущий период изменены с целью достижения запланированных показателей. Для решения первого вопроса аудитор проводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом; для решения второго - детально тестируются фактические показатели.

В сегодняшних российских условиях метод сравнения фактических  данных с плановыми для целей  аудита непоказателен. Полученные на его  основе выводы, неубедительны еще  и потому, что любое планирование предполагает стабильность внешней среды или ситуацию, когда все значительные макроэкономические изменения предсказуемы и вписываются в общие рыночные закономерности. Еще одним препятствием для применения данного метода является частое отсутствие прогнозов и смет расходов в организациях. Факт отсутствия смет расходов или, как минимум, прогнозных показателей уровня переменных и суммы постоянных расходов аудитор может считать свидетельством недостаточного контроля за издержками обращения организации.

Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных клиента за несколько временных периодов заключается в изучении аудитором отклонений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговыми показателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эффективный способ сравнительного анализа, так как, во-первых, он основывается на доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеотраслевых показателей и т.п., а, во-вторых, при таком сравнении учитываются особенности деятельности именно этой организации.

При использовании аналитических  процедур на стадии проверки по существу результаты их применения могут указывать  на необходимость получения дополнительной информации по аудиту. На этой стадии аналитические процедуры применяются для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся любых видов расходов или деловых операций. При этом они представляют собой тщательные проверки всех значительных отклонений.

Аналитические процедуры  могут быть эффективны в отношении  подтверждений, в которых потенциальные  ошибки не очевидны при проверке фактических  данных. Например, сравнение фактического количества работников на основе договоров с ними с ведомостями заработной платы может указать на выплаты несуществующим работникам, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Процесс использования аналитических  процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, зависят  от объекта аудита. Если проверяются  издержки обращения, то анализируются  книга аналитического учета издержек обращения в розничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), главная книга (счет 44 "Расходы на продажу"), форма N 5 (раздел 6), соответствующие первичные документы.

Такое аналитическое сравнение  осуществляется аудитором постоянно, оно требует лишь знания формы  учета. Поэтому остановимся на тех  аспектах применения аналитических процедур, которые позволяют аудитору сократить объемы трудоемкой документальной проверки или вовсе от нее отказаться без ущерба для качества аудита.

Выделяют некоторые особенности  применения отдельных аналитических  процедур на данной стадии проверки издержек обращения при условии их использования на стадии планирования.

Во-первых, метод сравнения, анализ тенденций, применяемые на стадии планирования к общей сумме затрат, на стадии детального тестирования применяются  в отношении отдельных видов расходов. Например, транспортные расходы можно сравнить как с аналогичными расходами прошлых периодов, так и с расходами аналогичных предприятий или среднеотраслевыми расходами на транспортировку.

Во-вторых, на стадии детального тестирования проводится сравнение фактических данных клиента с расчетами самого аудитора. Руководствуясь нормативными актами по формированию и учету расходов, аудитор может самостоятельно пересчитать статьи расходов и их общую сумму. При этом могут использоваться данные прошлых лет, сметы и планы на текущий период, отраслевые данные и оперативная информация. Сравнивая собственный результат с результатом клиента, аудитор должен определить минимальную и максимальную границы возможной разницы, наличие которой не требует дополнительного тестирования. Решение данной задачи зависит от степени существенности выявленной разницы по отношению к связанным с ней показателям и всей отчетности в целом. Если значение выявленной разницы неприемлемо с точки зрения аудитора, то он должен попытаться найти реальное объяснение для нее. При этом необходимо помнить, что все объяснения бухгалтерии должны быть подкреплены документами. Если объяснения аудитор посчитает недостаточными, то выявленная разница квалифицируется им как ошибка и подлежит дополнительному тестированию.

В-третьих, на стадии аудиторской проверки по существу большее  значение приобретают методы факторного анализа, когда аудитор определяет, какими должны быть значения тех или  иных расходов при условии изменения  влияющего на них фактора, а затем  квалифицирует отклонение фактического от расчетного показателя как допустимое или существенное. При использовании данных методов следует в первую очередь выделить факторы, не зависящие от деятельности организации (внешние факторы), с тем чтобы сравнения и расчеты были объективными.

Среди внешних  факторов можно назвать:

  - темпы инфляции  в стране. Чем выше этот показатель, тем быстрее растет сумма издержек  обращения по оплате труда  персонала, обслуживанию заемных  финансовых средств, оплате услуг  транспортных и других сторонних предприятий, отчислениям на социальные нужды. В некоторой степени исключить влияние данного фактора позволяет использование показателя уровня издержек обращения, а не их суммы. Однако следует учитывать, что повышение цен на реализуемые товары в основном является следствием роста тарифов на услуги сторонних организаций, ставок заработной платы;