Учет, аудит и анализ издержек обращения в торговле

- уровень развития  отдельных сегментов потребительского  рынка. В условиях "рынка продавца" уровень издержкоемкости реализации  отдельных групп товаров значительно ниже, чем в условиях "рынка покупателя". Это связано с различиями в скорости обращения товаров, в уровне расходов на рекламу, в уровне расходов на организацию торгового обслуживания покупателей и т.д.;

- динамика арендных  ставок;

- изменение  видов и ставок налоговых платежей, входящих в состав издержек обращения.

Факторный анализ может применяться в отношении  показателей общих расходов, а  также каждого их вида. Аудитор  самостоятельно решает, какие расходы  подвергнуть факторному анализу, который  обычно проводится в отношении расходов, занимающих наибольшую долю в общей их сумме, или в отношении расходов, по которым наблюдаются существенные отклонения.

 При этом  могут быть проанализированы  следующие показатели.

- Сумма и  уровень издержек обращения в  зависимости от изменения товарооборота по сравнению с прошлым периодом или со сметными данными.

- Сумма и  уровень издержек обращения в  зависимости от изменения структуры  товарооборота. Известно, что разные  товары обладают различной издержкоемкостью. Наиболее часто в анализе выделяют две товарные группы: продовольственных и непродовольственных товаров. Аудиторы и аналитики организации могут выделять подгруппы как продовольственных, так и непродовольственных товаров, если издержкоемкость их различна и произошли существенные изменения в структуре товарооборота.

- Транспортные  расходы. При этом применяются  факторные модели, вид которых  зависит от вида оплаты за  перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается  методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).

 Расходы  на оплату труда. При этом  аудитор учитывает в динамике:

• численность работников;
• размер средней заработной платы;
• изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным;
• товарооборот при сдельной оплате труда;
• объем рабочего времени при повременной оплате труда.

 Расходы  на отчисления от заработной  платы в зависимости от фонда  оплаты труда. Данные отчисления  могут анализироваться по видам  и в целом в зависимости  от того, интересует ли аудитора  только правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

 Амортизационные  отчисления в зависимости от  вида основных средств, ставки  амортизационных отчислений за  каждый вид основных средств  и периода эксплуатации основных  средств.

 Правильность  отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении переоценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оценщиков, на основании которых производилась переоценка, которая уменьшила стоимость основных средств и соответственно сумму начисляемого износа.

 При документальной  проверке сравниваются суммы по документам клиента с расчетами самого аудитора; количества и стоимости основных средств в ведомостях начисления износа - с данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, главной книги, Отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.

 Расходы  на оплату процентов за кредит, которые определяются суммой  кредита, ставкой процента за  кредит и сроком кредита. Расчет  влияния изменения любого из факторов производится приемами элиминирования. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отраженных на балансовых счетах 66 и 67. При проведении документальной проверки аналитические процедуры заключаются в сопоставлении процентов за кредит по каждому договору с расчетами аудитора, сравнении общей их суммы, отраженной в Отчете о расходах на продажу организации за год. Если будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует произвести в увязке с периодом использования кредитов и начисления процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные в книге аналитического учета издержек обращения и главной книге по счетам 66, 67. Это позволит определить, по какому именно кредиту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов. Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет процентов по кредитам, по которым процентная ставка превышала учетную. Для этого в ходе аналитических процедур оценивается содержание кредитных договоров.

 Расходы  на обязательное страхование имущества, уплату налогов и сборов, которые определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормативов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы налогообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим расходам на продажу.

 Расходы  по операциям с тарой, которые  исчисляются исходя из объемов  товарооборота по отдельным ее  видам, норм уценки при ее  возврате, норм амортизации по  собственной инвентарной таре (таре-оборудованию) и суммы расходов на ее ремонт на предприятии.

 Прочие расходы  анализируются по каждому их  элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются  несущественными, однако сумма  статьи в целом является существенной. Кроме того, вследствие комплексности статьи риск ошибки оценивается в большинстве случаев как высокий. Далеко не всегда в отношении данной статьи достаточно аналитических процедур, так как без документальной проверки бывает невозможно определить, какие именно расходы были отнесены к прочим.

 На стадии  проверки по существу аудитор  анализирует сумму расходов, списанную  на реализацию отчетного периода  и отнесенную на остаток товаров  на конец периода. Чтобы представить  динамику участвующих в расчете  показателей в более наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора "Динамика издержек обращения на остаток товаров". Для этого привлекают расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения. При этом могут использоваться расчеты самого аудитора. Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно арифметические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.

 В процессе  документальной проверки сравниваются  суммы расходов на остаток  товаров за каждый последний  месяц квартала с бухгалтерским  балансом по статье "Затраты  в незавершенном производстве". Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье "Коммерческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках.

 Во внутреннем  аудите при необходимости может  быть расширен перечень факторов, влияние которых на изменение  сумм издержек обращения целесообразно  изучить. Это объясняется более  широким спектром решаемых вопросов и проблем, а также доступной информации по сравнению с внешним аудитом. Выводы становятся более широкими и охватывают оценку не только достоверности издержек обращения, но и их эффективности. Кроме того, издержки обращения во внутреннем аудите целесообразно анализировать в разрезе отдельных элементов затрат каждой статьи расходов; в разрезе отдельных групп (подгрупп) товаров; в разрезе центров затрат и центров ответственности. Такой анализ формирования издержек обращения в розничной торговле позволит обеспечить оперативный контроль за расходами, своевременно принимать меры по устранению непроизводительных затрат.

 В ходе  внутреннего аудита аналитические  процедуры на стадии проверки  по существу можно считать  основными, так как целью внутреннего аудита является обеспечение результативности произведенных расходов. Кроме того, у внутреннего аудитора имеется возможность постоянного контроля за формированием издержек обращения. Такой контроль не был бы оперативным, если бы требовалась ежемесячная документальная проверка формирования расходов. Поэтому более целесообразным является использование аналитических процедур.

Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита предназначены для того, чтобы  перед составлением заключения о  достоверности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в процессе их детализированной проверки. Аудитор в принципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и проверить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансовой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового состояния по данным отчетности.

 Если акцент  делается на аудите расходов, то на заключительной стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикального и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения таких показателей, как уровень расходов, затратоотдача, рентабельность затрат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов, так и по их отдельным видам.

 В последнее  время все большее распространение  находит анализ взаимосвязи между  показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли.  Такой анализ (анализ безубыточности, равновесный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период.

 В ходе  проверки издержек обращения  анализ безубыточности целесообразно  проводить не для определения критического объема реализации, а для установления предельного уровня расходов с учетом сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обращения и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внешнем, так и во внутреннем аудите. Разница состоит лишь в точности и видах расчетов. Во внешнем аудите анализ безубыточности может ограничиться определением критического уровня расходов для организации в целом вследствие недостатка информации. Во внутреннем аудите имеется возможность определить предельный уровень издержкоемкости и прогнозировать прибыль по группе, партии, виду товаров.

Анализ соотношения "издержки обращения - товарооборот - прибыль" вместе с данными о  динамике расходов помогает специалистам-аналитикам, бухгалтерам и аудиторам в решении многих аналитических задач. Анализ безубыточности в аудите издержек обращения целесообразно проводить для отслеживания их изменения в условиях различных объемов реализации. Аудиторы могут использовать результаты равновесного анализа для обоснования отклонений при проверке достоверности данных об издержках.

При подведении итогов аудита на заключительной стадии следует также проанализировать порядок аналитической проверки, оценить ее полноту. Для этого  следует дать ответы на следующие  вопросы:

• охвачены ли проверкой все виды расходов организации;
• использованы ли все доступные источники информации для проведения анализа расходов на стадии планирования аудита;
• является ли полным и обоснованным перечень вопросов, выделенных на стадии планирования проверки;
• выявлены ли существенные отклонения в ходе детализированной проверки, требующие использования дополнительных аудиторских тестов;
• какова степень влияния выявленных существенных отклонений на достоверность расходов в целом.

2.3 Аудит   издержек обращения на примере данных

ООО «ТрансВолгаОйл»

В процессе проведения проверки издержек обращения аудитором  были использованы следующие документы: положение по учетной политике организации, бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма  №2), отчет о движении денежных средств (форма №4), оборотно-сальдовая ведомость; регистры бухгалтерского учета по счетам 02 «Амортизация ОС», 05 «Амортизация НМА», №44 «Расходы на продажу» и 97 «Расходы будущих периодов».

Аудитор проверил правильность определения и отнесения затрат, на счет «Расходы на продажу», в соответствии с установленным учетной политикой ООО «ТрансВолгаОйл» порядком разделения затрат.

Аудитором были проверенны расходы отнесенные в  организации на следующие статьи затрат:

Прямые расходы - стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, определяемая по средней стоимости. Проверялось полнота и правильность оприходования товаров, оформление первичных документов, корреспонденция счетов

Косвенные расходы - все иные суммы расходов, осуществляемых обществом в течение отчетного периода и уменьшающие доходы от реализации текущего месяца, то есть включают в себя следующие статьи затрат: