Организация бухгалтерского учета движения материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности

Топливо, тара и тарные материалы, относящиеся к вспомогательным  материалам, выделяют в отдельную  группу при классификации материально-производственных запасов из-за особенностей их использования  и особой роли в производстве.

Топливо используется в организациях для осуществления производственного  процесса (например, кокс в металлургии), работы автомобильного транспорта, отопления  помещений.

Тара и тарные материалы  необходимы для загрузки готовой  продукции, перемещения, хранения (деревянная, картонная и др.).

Запасные части предназначены  для восстановления активной части  основных средств и поддержания  их в работоспособном состоянии (детали, узлы машин и оборудования для проведения ремонтных работ).

Специальный инструмент и  специальные приспособления, специальное  оборудование, специальная одежда, относимые для целей бухгалтерского учета к оборотным активам  и имеющие особый порядок отнесения  их стоимости в затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг, - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения  условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг) (инструменты, штампы, пресс-формы и др.).

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации (комбинезоны, шлемы, респираторы и  др.).

 

2. Оценка материальных ценностей

 

В соответствии с ПБУ 5/01⁴ в российской практике бухгалтерского учета в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве  сырья, материалов и т.п. при  производстве продукции для продажи  (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для  продажи, включая готовую продукцию  и товары;

- используемые для управленческих  нужд организации.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, зависящей от того, каким образом  они поступают в хозяйствующий  субъект. Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов складывается из покупной стоимости (суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу) в соответствии с договором) и затрат на их приобретение.

Покупная стоимость материально-производственных запасов за исключением НДС и  иных возмещаемых налогов - основная составляющая себестоимости. Цена товара (или порядок ее определения) устанавливается  сторонами договора купли-продажи (поставки), и согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель оплачивает товары по этим ценам. Если цена договором не предусмотрена, то она определяется на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ и равна цене товара, продаваемого при подобных обстоятельствах за аналогичные товары.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов (без НДС и иных возмещаемых  налогов) включает:

- оплату процентов за  приобретение в кредит, предоставленный  поставщиком этих ресурсов;

- начисленные проценты  по заемным средствам, привлекаемым  для приобретения запасов (до  принятия их к учету);

- наценки (надбавки);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное снабженческим, внешнеэкономическим  организациям;

- таможенные пошлины;

- расходы на транспортировку,  хранение и доставку материальных  запасов до места их использования,  если они не включены в цену  приобретения;

- затраты до доведения  запасов до состояния, пригодного  к использованию в запланированных  ценах;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением материально-производственных  запасов.

Совокупность данных затрат должна быть отражена в заключенных  договорах.

В фактические затраты  на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах"⁵ денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из его рыночной стоимости. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

Денежная оценка вкладов  в уставный капитал общества с  ограниченной ответственностью в качестве материально-производственных запасов, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками  общества единогласно. Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"⁶, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также  остающихся от выбытия основных средств  и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости  на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в  результате продажи указанных активов.

Если материально-производственные запасы изготовлены силами организации, то их фактическая себестоимость  определяется исходя из фактических  затрат, связанных с производством  данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для  определения себестоимости соответствующих  видов продукции.

В случае когда материально-производственные запасы приобретаются по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами⁷, т.е. по договорам мены, их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. К договору мены применяются правила, что и к договору купли-продажи, не противоречащие сути мены (это прежде всего отсутствие в договоре мены обязанности платить покупную цену). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Цена обмениваемых товаров предполагается равнозначной. Согласно ст. 568 ГК РФ⁸, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не установлен договором. При этом разница между товарами в денежном эквиваленте числится у стороны, обменявшей товар большей стоимости, по дебету счетов расчетов, а у стороны, обменявшей товар меньшей стоимости, - соответственно, по кредиту счетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, предусмотренном договором. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче при договоре мены, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются  в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с  последующим уточнением фактической  себестоимости.

Хозяйствующему субъекту необходимо определить способ информирования поставщиком об отгрузке материальных ценностей в договоре, создать  и закрепить в учетной политике порядок отражения приобретаемых  ценностей.

Синтетический учет материалов по учетным ценам разрешается  осуществлять на счете 10 "Материалы"⁹. При громоздкой структуре затрат применение счета 10 затрудняет калькулирование фактической себестоимости приобретенных материально-производственных ресурсов.

Фактическую себестоимость  материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия  будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы от поставщиков  материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, при этом приходные и расходные  документы на материалы должны оформляться  своевременно, по мере совершения операций и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными.

Отражение операций по приобретению материалов в текущем бухгалтерском  учете может осуществляться двумя  способами (способ должен быть указан в учетной политике организации)¹⁰:

- либо на счете 10 (без  использования счетов 15 "Заготовление  и приобретение материальных  ценностей" и 16 "Отклонение  в стоимости материальных ценностей");

- либо на счетах 10, 15, 16.

При организации учета  материально-производственных запасов  без использования счетов 15, 16 на счете 10 при поступлении запасов  должна быть отражена их фактическая  себестоимость. Транспортно-заготовительные  расходы в этом случае могут быть включены в фактическую себестоимость  либо отражены на отдельном субсчете к счету 10. Оприходование материалов отражают записью:

Дебет 10, Кредит 60, 71, 76, 20, 23 и  т.п. (в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности).

Счет 15 предназначен для  обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в  обороте. Покупную стоимость материальных ценностей, по которым в организацию  поступили расчетные документы  поставщиков, оформляют записью:

Дебет 15, Кредит 60, 71, 76, 20, 23 и  т.п. (в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке  и доставке материалов в организацию).

Фактически поступившие  в организацию и оприходованные по учетным ценам материальные ценности в бухгалтерском учете отражаются записью:

Дебет 10, Кредит 15.

В качестве учетных цен  на материалы применяются:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость  материалов по данным предыдущего  месяца или отчетного периода  (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя покупная цена  группы материалов.

Сумму разницы в стоимости  приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости  приобретения (заготовления) и учетных  ценах, отражают записью:

Дебет 15, Кредит 16.

Накопленная на счете 16 разница  между фактической себестоимостью приобретения (заготовления) и их учетной  ценой списывается (сторнируется при  отрицательной разнице) в дебет  счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих  счетов пропорционально стоимости  по учетным ценам израсходованных  в производстве материалов. При данном варианте учета отклонений фактической  себестоимости материалов от стоимости  их по учетным ценам происходит усиление контрольных функций учета.

Товарно-материальные ценности представляют собой самые ликвидные  активы организации (за исключением  денежных средств), и их реальные остатки, стоимость являются важными показателями для финансового анализа. Таким  образом, правильный учет товарно-материальных запасов существенно влияет на финансовую отчетность и финансовый результат  организации в целом.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой  единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых  по времени приобретения материально-производственных  запасов (метод ФИФО).

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного  года применяется один способ оценки.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в  особом порядке, или запасы, которые  не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких  запасов. Данный метод применяется  организациями, выполняющими специальные  заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная  промышленность, торговля автомобилями и др.). Этот способ предполагает ведение  учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов.