Облік запасів в зарубіжних країнах

Базовий підхід. Собівартість запасів, за винятком наведених у параграфі 19, слід визначати за формулою – "перше надходження – перший видаток" (ФІФО) або середньозваженої собівартості.

Формула ФІФО припускає, що одиниці  запасів, які були придбані першими, продаються першими, і, отже, одиниці, які  залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими самими останніми. Згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається з середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду. Середнє значення може бути обчислене на періодичній основі чи з отриманням кожної додаткової партії товару залежно від обставин, що склалися на підприємстві.

Дозволений альтернативний підхід. Собівартість запасів, за винятком наведених у параграфі 19, слід визначати за формулою "останнє надходження – перший видаток" (ЛІФО).

Формула ЛІФО припускає, що одиниці  запасів, які були придбані або вироблені  останніми, продаються першими, і в  результаті одиниці, які залишаються  в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбані або вироблені першими [1].

Чиста вартість реалізації. Собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли, або ціна їх реалізації знизилася. Собівартість запасів також не може бути відшкодована, якщо зросли очікувані витрати на завершення виробництва або збут. Практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації збігається з тією точкою зору, що балансова вартість активів не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання.

Запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі. Проте за деяких обставин об'єднання  подібних або взаємозв'язаних одиниць  може бути доцільним. Це відбувається, наприклад, з одиницями запасів, що відносяться до однієї виробничої лінії, мають подібне призначення або кінцеву мету використання, виробляються та продаються в одному географічному регіоні, але практично не можуть бути оцінені окремо від інших одиниць даної виробничої лінії. Недоцільно частково списувати запаси, базуючись на їх класифікації, наприклад, готової продукції або всіх запасів у певній галузі промисловості чи географічному сегменті. Підприємства, що надають послуги, як правило, накопичують витрати по кожному виду послуг, на які визначається окрема ціна продажу. Таким чином, кожний вид послуг розглядається як окрема одиниця.

Розрахунок чистої вартості реалізації базується на найбільш надійному  свідченні, що було на момент здійснення попереднього розрахунку очікуваної суми реалізації запасів. При цих розрахунках беруть до уваги коливання ціни або собівартості, безпосередньо пов'язаних з подіями, які відбуваються після закінчення періоду, тою мірою, наскільки такі події підтверджують умови, що існували на кінець періоду.

Розрахунок чистої вартості реалізації також враховує призначення запасів. Наприклад, чиста вартість реалізації певної кількості запасів, які утримуються  для виконання контрактних зобов'язань  по продажу або наданню послуг, базується на ціні контракту. Якщо контракт на реалізацію укладено на кількість товарів меншу від наявних запасів, чиста вартість реалізації надлишку базується на загальних цінах реалізації. Непередбачені збитки за твердим контрактом на реалізацію, що перевищують кількість утримуваних запасів та непередбачені збитки від твердих контрактних закупівель розглядаються відповідно з МСБО 10 "Непередбачені події та події, які відбуваються після дати балансу" [1].

Матеріали та інша сировина, призначені для виробництва запасів, не списуються нижче собівартості, якщо очікується, що готова продукція, виготовлена з них, буде реалізована за собівартістю або вище собівартості. Проте, коли падіння ціни матеріалів вказує на те, що собівартість готової продукції буде вищою за чисту вартість реалізації, матеріали списуються до чистої вартості реалізації. За таких обставин відновлювана собівартість матеріалів буде найкращим наявним мірилом чистої вартості їх реалізації.

У кожному наступному періоді робиться нова оцінка чистої вартості реалізації. Якщо ті обставини, що раніше призвели до часткового списання запасів нижче собівартості, більше не існують, сума часткового списання сторнується таким чином, що новою балансовою вартістю є нижча з оцінок – собівартість або переглянута чиста вартість реалізації. Це відбувається, наприклад, коли одиниця запасів, відображена за чистою вартістю реалізації через падіння ціни її продажу, продовжує знаходитися у розпорядженні підприємства в наступний період, а ціна її продажу зросла.

Визнання як витрата. Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися як витрата періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні розглядатися як витрата періоду, в якому відбувається списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, які визнані як витрата періоду сторнування.

Процес визнання балансової вартості реалізованих запасів як видатку  призводить до співвідношення витрат та доходів.

Деякі запаси можуть бути віднесені  на рахунки інших активів, наприклад  запасів, використаних як компонент  основних засобів, які підприємство створило власними силами. Запаси, списані в такий спосіб на рахунок іншого активу, визнаються як витрата протягом строку корисної експлуатації цього активу.

Розкриття. У фінансових звітах слід розкривати:

а) облікову політику, прийняту для оцінки запасів, включаючи використані формули собівартості;

б) загальну балансову вартість запасів  та балансову вартість згідно з класифікаціями, які є прийнятними для підприємства;

в) балансову вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації;

г) суму будь-якого сторнування  будь-якого часткового списання, яке  визнається як дохід певного періоду  згідно з параграфом 31;

д) обставини або події, що призвели до сторнування списання запасів  згідно з параграфом 31;

е) балансову вартість запасів, що передані як застава для гарантії зобов'язань [1].

Інформація про балансові вартості різних видів запасів та про ступінь  змін у цих активах є корисною для користувачів фінансових звітів. Загальна класифікація запасів така: товари, виробничі запаси, матеріали, незавершене виробництво та готова продукція. Запаси підприємства, що надає послуги, можуть бути описані просто як незавершене виробництво.

Якщо собівартість запасів відзначена з використанням формули ЛІФО у відповідності з дозволеним альтернативним підходом у параграфі 23, у фінансових звітах слід розкривати різницю між сумою запасів в балансі та/або:

а) сумою, нижчою з двох – тією, яку  отримано згідно з параграфом 21, та чистою вартістю реалізації;

або:

б) сумою, нижчою з двох – поточною вартістю на дату балансу та чистою вартістю реалізації.

Також у фінансових звітах слід розкривати:

а) собівартість запасів, що визнані  як витрата протягом певного періоду,

або

б) операційні витрати, пов'язані з  доходом і визнані як витрата  протягом певного періоду та класифіковані за їх характером [1].

Собівартість запасів, що визнані  як витрата протягом періоду, складається  з тих витрат, що були раніше включені до оцінки проданих одиниць запасів, нерозподілених виробничих накладних  витрат та наднормативних виробничих витрат запасів. Обставини, що склалися на підприємстві, можуть виправдати включення інших витрат, таких як витрати на збут.

Деякі підприємства використовують іншу форму звіту про прибутки та збитки, що призводить до розкриття інших  сум, замість визнання собівартості запасів як витрати протягом періоду. Згідно з цим іншим форматом підприємство розкриває суми операційних витрат, що пов'язані з доходом періоду і класифіковані за їх характером. У цьому випадку підприємство розкриває витрати, визнані як такі на сировину та витратні товари, витрати на оплату праці та інші операційні витрати разом із сумою чистої зміни в запасах за певний період.

1.2. Облік запасів у облікових  системах різних країн

Запаси є найбільш значною частиною активів підприємства. Вони займають домінуючу позицію у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності, їх облік і оцінка впливає на результати господарської діяльності підприємства та на розкриття інформації про його фінансовий стан.

Визначення терміну "запаси" в різних країнах відрізняється. Якщо в Україні запаси є активами, призначеними для виробництва продукції, надання послуг або для перепродажу протягом короткого періоду часу, то в США запаси – це активи, призначені для продажу протягом одного звичайного ділового циклу, або використання протягом одного виробничого циклу.

В нормативних документах Німеччини  визначення терміну "запаси" не наводиться, однак під останніми завжди розуміють  предмети, призначені для короткострокового  використання або перепродажу [3, 334].

В системі ПСОП Великобританії визначення терміну "запаси" трактується аналогічно до визначення ЗПБО США, за виключенням наступної лінгвістичної особливості. В американській обліковій літературі такі активи позначаються терміном "inventory". У Великобританії запаси позначаються терміном "stock", тоді як в американській літературі "stock" – це, як правило, акції.

В МСБО 2 "Запаси" під запасами розуміють активи, призначені для  використання в ході звичайної господарської  діяльності в процесі виробництва, для продажу, чи у формі матеріалів для споживання при наданні послуг.

За кордоном, на торговельних підприємствах, де придбані товари, які не підлягають обробці перед реалізацією, практично  всі запаси є товарними.

Порівнюючи термін "запаси", наведений  в МСБО 2 та П(С)БО 9, можна стверджувати, що термін "запаси" за міжнародними та вітчизняними стандартами має аналогічний зміст.

Запаси підприємства у різних країнах  об'єднуються в наступні групи (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Класифікація запасів у різних країнах [3, 335]

Слід відмітити, що російська практика та положення нормативних документів щодо класифікації запасів, на перший погляд, аналогічні закордонним. Однак, відмінність системи обліку та надання  звітності по запасах в російській системі обліку і звітності полягає в тому, що під запасами розуміють лише запаси сировини та матеріалів у виробничих підприємствах та запаси товарів в організаціях.

Весь цикл запасів – від моменту  закупки сировини до їх реалізації у вигляді готової продукції  – відображається в системі ЗПБО США наступним чином (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Облік руху запасів відповідно до ЗПБО США [3, 336]

 

Розділ 2. Відмінності в методах оцінки та списання запасів

2.1. Оцінка виробничих запасів

Оцінка запасів є важливою передумовою  організації обліку цієї ділянки, адже вона впливає на точність фінансових результатів підприємства. У США, як і в більшості країн, запаси оцінюються за фактичними витратами на їх придбання на момент отримання або використання запасів у процесі виробництва. Оцінка вимірюється чистою сумою грошових платежів, здійснених в минулому або майбутньому при придбанні товарів або ресурсів. Якщо платежі будуть здійснені у майбутньому, то їх суму слід дисконтувати. Витрати ж на доставку цих запасів (якщо за умовами договору їх не несе покупець) можуть включатись або не включатись до собівартості товарно-матеріальних запасів. їх відображають окремим рядком. До вартості матеріальних запасів також не включаються загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на їх збут.

Система ЗПБО США не радить включати до собівартості запасів витрати, які  не будуть відшкодовані покупцями. До собівартості слід включати тільки ті види витрат, які покупець вважає складовими вартості товару на момент його придбання. Одна лише наявність витрат не є підставою для їх включення до вартості запасів [3, 337].

У Польщі запаси оцінюються за цінами їх придбання, у випадку ж неможливості виявлення ціни запасів або при їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні товарно-матеріальні цінності.

У Німеччині, в Люксембурзі та у  Франції запаси оцінюються за найменшою  величиною – за собівартістю або  за ринковою вартістю.

У Португалії та Іспанії запаси оцінюються за ціною їх придбання або витратами  на їх виробництво. В Іспанії ціна придбання включає суму, зазначену  в рахунку постачальника, плюс додаткові  витрати по збереженню запасів, включаючи  податок з продажу, якщо вони не покриваються за рахунок бюджетного фінансування. Слід також відмітити, що коли ціна придбання запасів або витрати на їх виробництво вища за ринкову ціну, то матеріальні запаси обліковуються за ринковими цінами. В Іспанії ринкову ціну визначають наступним чином: для сировини – це найменша з двох величин – відновлювана вартість та чиста вартість завершення робіт; для товарів та готової продукції – всі витрати (за винятком відповідних податків); для незавершеного виробництва – вартість виконаних робіт (за винятком комерційних витрат).

В Швейцарії та Італії запаси оцінюються за найменшою з двох величин –  первісною вартістю (витрати на придбання  або виробництво) або чистою вартістю можливої реалізації.

В Україні, згідно з П(С)БО 9, запаси при їх надходженні на підприємство оцінюються за собівартістю, яка сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням суми ввізного мита, непрямих податків, витрат на заготівлю, навантажувально-розвантажувальних робіт, транспортування запасів та інших витрат, пов'язаних із придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, належать: понаднормові витрати, недостачі запасів, витрати на збут, відсотки за використання кредитів, адміністративні та інші подібні витрати.