Облік запасів в зарубіжних країнах

В МСБО 2 "Запаси" зазначено, що вартість запасів повинна включати в себе купівельну вартість, витрати у зв'язку з переробкою продукції, а також  витрати на доставку запасів до місця їх розташування і приведення до належного стану. Витрати на придбання запасів включають вартість запасів, яка зазначена у договорі, мито на ввезення та інші податки, а також транспортно-заготівельні витрати та інші витрати, прямо пов'язані з придбанням готової продукції, матеріалів і послуг.

Слід зазначити, що в умовах нестабільності ринку, яка виражається в досить значних коливаннях цін, оцінка запасів  за вартістю їх придбання не є об'єктивною. Саме тому зарубіжна практика обліку і звітності виробила достатньо ефективні способи вирішення такої проблеми. Щоб зберегти об'єктивність оцінки запасів в умовах цінової нестабільності, вони оцінюються за правилом найнижчої оцінки. Сутність його полягає в тому, що діє принцип обачності (консерватизму), за яким запаси оцінюються і відображаються за найменшою з можливих вартостей – ринковою ціною або собівартістю.

Оскільки з різних причин ринкова  ціна запасів може знизитися до їх собівартості, то виникає збиток, який повинен бути відображений в даному періоді списанням їх вартості до ринкової ціни [5].

В США в якості ринкової ціни або  ринкової вартості в цьому випадку  виступає "вартість заміщення" запасів. Остання представляє собою величину, яку необхідно заплатити постачальникам в даний момент за таку ж кількість запасів,

В зарубіжній обліковій практиці (ЗПБО США) існують три основні методи застосування правил найнижчої оцінки (LCM – lower of cost or market) щодо запасів, що відображаються в балансі (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Застосування правил найнижчої оцінки (США) [3, 339]

Метод LCM полягає у визначенні вартості запасів як найменшого значення між  вартістю придбання та ринковою вартістю.

Слід відмітити, що всі вище перераховані методи оцінки є загальноприйнятими бухгалтерськими методами, однак їх використання не завжди відповідає системі нормативного регулювання податкових розрахунків.

В системі національних стандартів Великобританії при оцінці запасів  до уваги беруть принцип обачності, за яким запаси оцінюються за найменшою  з двох величин: первісною вартістю або чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість одиниці запасів – це сума, яку підприємство планує отримати за продаж даної одиниці запасів, за вирахуванням витрат на підготовку даної одиниці запасів до продажу і витрат на продаж.

Стосовно оцінки запасів вказане  правило діє і в МСБО 2 та в  П(С)БО 9.

2.2. Методи оцінки вибуття запасів

В умовах ринкової економіки ціни на запаси часто змінюються під впливом  чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує запаси протягом звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження  і продаж (відпуск у виробництво) запасів трактуються як потік вартостей, а не як потік фізичних одиниць. Існує декілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів і відповідно величини, яка списується на собівартість реалізованої продукції (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Методи оцінки запасів при їх вибутті, прийняті у зарубіжній практиці [3, 342]

№ з/п.	Країна	Методи оцінки запасів
		ФІФО	ЛІФО	Середньозваженої (середньої) вартості	Чистої вартості реалізації	Інші
1	2	3	4	5	6	7
1	Великобританія		+	+	+	-
2	Греція	+	+	+	–	Метод базового запису готових виробів

 

Продовження таблиці 2.1

1	2	3	4	5	6	7
3	Іспанія	+	+	+	–	-
4	Італія	+	+	+	–	-
5	Люксембург		+	+	+	Фактичні витрати
6	Нідерланди	+	+	+	–	Метод базового запасу готових та незавершених робіт
7	Німеччина	+	+	+	+	-
8	Португалія	+	+	+	–	Стандартна та спеціальна (ринкова) ціна базового запасу
9	Росія	+	+		–	Метод собівартості кожної одиниці
10	США	+	+	+	–	Роздрібний метод
11	Україна	+	+	+	–	Метод ідентифікованої собівартості, ціни продажу
12	Франція	+	Використовується при складанні консолідованої звітності		+	-
13	Швейцарія	+	+	+	–	-
14	Швеція	+	–	–	+	Метод проценту від виконання, метод  завершення контракту

 

Дані таблиці 2.1 свідчать про те, що найпоширенішими методами обліку запасів є методи ФІФО, ЛІФО, середньої вартості та інші.

Особливостями методів оцінки запасів  в деяких країнах є:

• в Португалії в деяких галузях (сільському господарстві, лісовій промисловості, рибальстві) запаси можуть оцінюватись наступним чином: облікова ціна визначається як продажна за винятком деякої норми прибутку. Також цей метод може використовуватись при обліку запасів в оптовій торгівлі;
• в Іспанії запаси оцінюються за загальною фіксованою ставкою, якщо вони постійно оновлюються, а їх загальна вартість та структура змінюється несуттєво. Як виняток їх можуть оцінити за загальною фіксованою ставкою, якщо вони Постійно оновлюються, а їх загальна вартість та структура змінюється несуттєво;
• в Швейцарії в консолідованій звітності запаси можна оцінювати на основі фактичних поточних витрат, відновлювальної вартості або на основі аналогічних витрат;
• в Італії для довгострокових контрактів незавершені вироби обліковуються або після завершення контракту, або за процентним. виконанням робіт;
• у Великобританії заборонено використовувати методи ФІФО та базового запасу. Довгострокові контракти за незавершеними проектами обліковуються за методами "частки виконання", "завершення контракту";
• у США при використанні методу ЛІФО в обліковій політиці обов'язково потрібно визначити суму поточної відтворювальної вартості (вартості руху) запасів, а також вплив на результати діяльності зменшення партії запасів.

В США використовується метод ЛІФО-долар, за яким вартість запасів обліковується, виходячи з індивідуальних цін одиниці запасів. При використанні методу оцінки запасів базового року вони перераховуються в долари, а ті запаси, які надходять у наступні періоди, для них використовуються цінові індекси. При цьому базовий рік приймається за 100.

Положеннями ЗПБО визначено 4 методи обліку запасів:

• метод ідентифікації (вітчизняний аналог – метод ідентифікованої вартості);
• метод середньої вартості;
• метод оцінки запасів за цінами перших закупок (метод ФІФО);
• метод оцінки запасів за цінами останніх закупок (метод ЛІФО).

Метод ідентифікації  застосовується, якщо одиниці продукції у складі запасів на кінець періоду чітко визначені як придбані внаслідок тих чи інших операцій. Цей метод на практиці використовується в компаніях, які торгують дорогими штучними товарами, або в дрібних фірмах, оскільки в інших випадках його використання ускладнює можливість визначення того, які саме товари продані. Крім того, застосовуючи цей метод, компанія з серійними товарами може маніпулювати своїм прибутком, продаючи в разі необхідності більш дорогі чи більш дешеві одиниці запасів.

Метод середньої вартості ґрунтується на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має однакову середню вартість, яка розраховується за певний період.

Метод ФІФО є найпоширенішим методом обліку запасів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів, хоч і не співпадає з їх рухом у натуральному виразі, але наближається до нього, причому, чим більша частота закупівлі і витрачання запасів, тим більше це наближення. Цей метод є систематичним і об'єктивним, що відповідає вимогам ЗПБО, а також перешкоджає маніпулюванню даними в бік штучного завищення або заниження вартості запасів [6].

В основу методу ЛІФО покладений принцип, за яким при використанні або продажу запасів з їх загальної вартості повинна вираховуватися вартість тих запасів, які хронологічно надійшли останніми, пізніше за всі інші. При використанні методу ЛІФО запаси за видами, як і при застосуванні ФІФО, поділяються на рівні, або групи, залежно від вартості одиниці даного запасу.

МСБО 2 дозволяє поєднання різних методів оцінки вибуття запасів, що звичайно є взаємозамінюваними або не є виробленими і призначаються для ⁽ конкретних проектів.

Крім широкого вибору методів оцінки запасів передбачено також можливість використання двох Систем їх обліку- періодичної та постійної.

Постійна система  забезпечує користувачів інформацією, що дозволяє більш оперативно вести управління запасами. Ця система передбачає ведення докладних записів про купівлю та продаж запасів.

При постійному обліку за методом  ЛІФО визначається собівартість продажу запасів та їх залишку на поточній основі [3, 344].

При витрачанні запасів спочатку повністю вибираються ті, які надійшли пізніше  інших, а потім частково вибираються  ті, які надійшли раніше. Собівартість реалізованої продукції визначається шляхом сумування вартостей, використаних при її збуті (виробництві) запасів. Вартість запасів _ґ дорівнює вартості тих, які залишилися після реалізації запасів.

При використанні системи постійного обліку запасів використовується метод "ковзаючої" середньої собівартості. В цьому випадку нова середня вартість (фактично – середньозважена) одиниці розраховується кожного разу при купівлі запасів.

При постійному обліку при методі ФІФО собівартість реалізованої продукції  визначається шляхом сумування вартостей, які використовуються при її виробництві (збуті) запасів. Вартість запасів дорівнює сумі вартостей, що залишилися після їх реалізації.

Періодична система  дозволяє не вести детальний облік відпуску запасів протягом звітного періоду, розрахунок собівартості відбувається за формулою:

Собівартість проданих запасів = початковим залишок запасів +

+ закупки протягом  звітного періоду – кінцевий  залишок запасів

При застосуванні методу ФІФО при  періодичному обліку розрахунок собівартості реалізованої продукції та сальдо запасів на кінець періоду додається вартість усіх зроблених за період закупок даного запасу. Одержується загальна сума запасів, придатних до продажу протягом періоду. За допомогою інвентаризації визначається вартість запасів на кінець періоду. Якщо кількість запасів у натуральному виразі не перевищує кількість запасів, придбаних в ході їх останнього придбання, то вона множиться на ціну (при придбанні запасів) або собівартість (при їх самостійному виготовленні) одиниці запасів із останньої його партії, що надійшла.

Собівартість реалізованої продукції  визначається шляхом віднімання сальдо запасів на кінець періоду із вартості запасів, готових до продажу протягом періоду.

Періодичний облік методом ЛІФО передбачає розрахунок вартості товарів, готових до реалізації протягом звітного періоду шляхом сумування їх балансової вартості на початок періоду та вартості закуплених (виготовлених) у його ході запасів. З метою отримання показника собівартості реалізованої продукції з вартості придатних до реалізації товарів за період вираховується сальдо запасів на кінець року. Останнє отримують за допомогою інвентаризації та фізичного перерахунку одиниць запасів та множенням кількості запасу у натуральному виразі на вартість всіх одиниць, що знаходяться у складі запасів.

Якщо кількість запасів у  натуральному вираженні на кінець періоду  перевищує сальдо запасів на початок  періоду, то кількість їх одиниць, що дорівнює сальдо запасів на початок  періоду, множиться на вартість їх одиниць  на початок, а кількість запасів на кінець періоду, яка перевищує кількість одиниць запасу на початок періоду, множиться на вартість одиниць даних запасів з першої закупки, зробленої протягом періоду закупки. Якщо кількість одиниць запасів на кінець періоду перевищує їх кількість на початок періоду, отриману в ході першої закупки, то надлишкова кількість одиниць запасу множиться на вартість його одиниці у третій закупці.

Отримані в результаті такої  багаторівневої системи розрахунку вартості одиниць запаси підсумовуються, що дає загальну вартість даного запасу на кінець періоду. При використанні декількох видів запасів їх загальна вартість отримується шляхом сумування вартостей окремих видів.

На відміну від методу ФІФО постійний  облік та періодичний облік за методом ЛІФО не дають однакового значення вартості запасів (наприклад, в умовах інфляційної економіки) періодичний облік з використанням методу ЛІФО призведе до меншого рівня доходу до оподаткування, ніж постійний, оскільки до собівартості реалізованої продукції, яка вираховується з валового доходу, увійдуть останні з придбаних, найдорожчі одиниці. Тому при інфляції застосування ЛІФО дає меншу суму оподатковуваного доходу, ніж використання ФІФО [10].