Финансовый и управленческий учет

    Осуществление значительных проектов по строительству  и общественному производству дает толчок не только возникновению зачатков учета производства, но и использованию  определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь учета  и контроля с процессами управления.

    В исследовании методологии учета  и управления, познании сущности управленческого  учета обращение к истории  Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал производственного  учета, обусловленного развитием производственной деятельности, прежде всего общественного  и ремесленного характера. Необходимые  для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, но лишь в странах, общественно-экономические, хозяйственные, климатические, культурные и иные условия которых обусловливают  возникновение и развитие производственной деятельности. Очевидно потому, что  существование развитой экономики  древних цивилизаций Востока  служит предпосылкой к зарождению начал  управления и учета производства.

    Другой  важный вывод состоит в констатации  отсутствия ориентированности учета  на измерение экономического эффекта  ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности.

    Античный  мир представлен группой государств Средиземноморского побережья. Важнейшие среди них - города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом учета, помимо денег, здесь становится широкий спектр ресурсов: руда, труд рабов, оборудование. Формируются признаки их сплошного учета. Инвентарный, приходно-расходный учет, контокоррент, учет государственных доходов и расходов начинают носить систематический характер и дополняются учетом производства, в котором применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования. В эпоху античности происходит преобразование учета в систему, способную решать управленческие задачи не только на государственном, но и на частнохозяйственном уровне; его общую управленческую направленность; формирование основных элементов предметной области управленческого учета. Однако независимость существования финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой - управленческим, ориентированным соответственно на использование производственного капитала.

    Практическая  потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих  исторических периодах, что оказывает  существенное влияние на методологию  учета капитала и прибыли в  эпоху средневековья и позже.

    Для установления того, формируются ли исторические предпосылки возникновения  управленческого учета в средние  века, необходимо выделить два периода  развития экономики этой эпохи: раннее средневековье (V--XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских  стран составляет сельскохозяйственное производство, и позднее средневековье (XII--XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной  Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства.

    В период раннего средневековья основным видом деятельности остается земледелие, осуществляемое в монастырских и  крупных поместных хозяйствах. С XII в. в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Основными ее чертами являются:

• ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;
• осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.

    Эти характеристики доказывают, что поместное  хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной  системой не ставится задача исчисления финансового результата.

    В период позднего средневековья, начиная  с XIII в, ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологии учета.

    Исследование  системы счетов двойной бухгалтерии  неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений  с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования  капитализма уже в Древнем  Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.

    Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью  делает объективной потребность  в измерении величины, которая  выступает характеристикой капитала - прибыли. Для решения этой главной экономической задачи - достоверного расчета финансового результата - должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами - венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

    Объективные потребности в формировании системы  учета, которая в XX в. будет названа  управленческой, появляются лишь в  процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового  капитала; что произойдет на этапе  промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет.

    Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

    В качестве предпосылок возникновения  управленческого учета из массива  научных знаний XV - середины XVIII вв. можно выделить следующие:

• развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;
• практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;
• эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;
• наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

    Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий  для возникновения управленческого  учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени  формируются лишь предпосылки возникновения  управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность  в достоверном и правильном исчислении прибыли.

    Промышленный  период исследуется в границах от начала промышленной революции в  Англии (1750/60--1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885--1920 гг.). Для выявления предпосылок  возникновения управленческого  учета в этот исторический период требуется установить особенности  социально-экономического развития, обусловливающие  потребность в качественно новом  видении основных проблем экономической  науки и методов их решения.

    Исследование  методологии учета промышленного  периода позволяет выявить следующие  его особенности:

1. Деление  учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

• общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);
• торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);
• бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

    Впоследствии  употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения  понятий «промышленный учет», «производственный  учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2. Рассмотрение  учета как части экономики  промышленного производства и  инструмента управления, в том  числе оперативного (Англия), методом  управления (Франция) и как учетной  технологии, ориентированной на  фабрикацию оснований управленческих  решений (США).

3. Выдвижение  учета затрат в центральную  проблему учетной методологии  в условиях рыночной конъюнктуры.

4. Развитие  позитивистской направленности  учета (Англия, Франция, США), его  приспособление для решения практических, прикладных задач.

5. Отсутствие  единых подходов к оценке характера  взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.

6. Создание  теории промышленного учета, учения  об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.

7. Разработка  методов, присущих сугубо промышленному  учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.

8. Развитие  процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.

9. Классификация  затрат, правда, без четкого установления  группировочных признаков, на:

• прямые и косвенные (непрямые, накладные);
• производственные и коммерческие;
• переменные и постоянные;
• стандартные и фактические.

    Промышленный  этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором Отец научного менеджмента американец Фредерик Уинслоу Тейлор (F. W. Taylor, 1856-1915) не только заложил теоретические основы, но и произвел настоящий переворот в управлении производством.(США).

    Основными предпосылками возникновения управленческого  учета в ходе анализа промышленного  исторического периода являются:

• развитие нового направления -- промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;
• усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления -- калькулированию как инструменту формирования прибыли;
• приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий -- общей и калькуляционной (производственной);
• разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;
• формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;
• разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.