Финансовый и управленческий учет

    Именно  в Греции впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело  к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала  как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все  контокоррентные счета велись в  деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Однако поскольку  в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о  соизмерении в учете самих  монет. Тут были три варианта: сначала  их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

    Текущий учет осуществлялся в виде хронологической  записи, то есть возникавшие хозяйственные  факты фиксировались в своей  естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция, то есть, систематическая разноска всех хронологических записей, которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Известно несколько инвентарей - описей сокровищ Парфенона. Их составляли должностные лица при передаче полномочий, то есть, при смене материально ответственных лиц. Основное место в этих описях занимают списки ценностей. Предметы объединены в группы, и по группам даны итоги. В одну группу попали предмету, учтенные по весу и счету, в другую - по счету. Причем мелкие предметы учтены и по счету, и по весу. В каждой группе предметы приводятся по наименованиям с краткой характеристикой. Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов - контокоррента и возник бухгалтерский счет.

    Существенно, что величайшие философы Греции уделяли  должное внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в “Политике” четко разграничил учетные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

    Дальнейшее  развитие учета происходило в  эпоху эллинизма. От этого периода  осталось значительно больше документов, позволяющих делать далеко идущие выводы.

    В 1915 году было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов (так называемый папирус Зенона), относящихся к имению Аполлония. Они датируются III в. до н. э. Его архив позволяет определить особенности бухгалтерии в частных хозяйствах и представляет большую ценность своей относительной целостностью. В нем дана первичная документация, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации.

    Известно, что Зенон в 256 г. до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в  частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папируса, могут быть сформулированы так: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа; 3) сохранение собственности рабовладельца.

    Зенон строго специализировал учет в зависимости  от отраслей хозяйства. Так появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. Отдельно вычленяется складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц.

    Зенон выдвигал требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден  документом. В хозяйстве существовал  и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила  их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической  записи. В этих регистрах можно  выделить счета материальные, личные и финансовые.

    Из  материальных наибольшее число записей  содержали счета: центральный денежный (касса) и “аналитические” материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные  товары, строительные материалы и  т. д.). В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб учитывался не на счете Хлеб, а на специальном счете импортных товаров.

    К личным счетам относились счета должников, которые велись как настоящие  контокоррентные счета с указанием  долга и его погашения. В связи  с распространением наемного труда  получили развитие лицевые счета, которые  часто велись с учетом натуральной  оплаты. В числе лицевых счетов находим счет собственника - Аполлонуша, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Имеющиеся повреждения папируса по этому счету не позволяют исследователям пока дать более подробную его характеристику.

    Среди финансовых встречаем счета налогов  на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении, так как применялось натуральное  налогообложение.

    Записи  в счетах выполнялись в хронологическом  порядке, причем сальдо выводилось после  записи каждого факта хозяйственной  жизни. Некоторые данные из документов вносились в счета напрямую, а  в ряде случаев они группировались по однородным документам. На основе их данных составлялся сводный документ и по счету делали запись на основе дневного итога сводного документа. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

    После записи данных из документа в счет, и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и  последующая сверка выполнены. При  составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска; кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

    В эллинистическом Египте была сложная  система хозяйства. Об этом свидетельствуют  некоторые дополнительные документы. Так, до нас дошли сведения о том, как начислялась “заработная  плата” в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости, которые  передавали в казначейство. Под каждым итогом платежной ведомости финансовый чиновник делал пометку о необходимости  выплаты, затем передавал ведомости  в банк. Получатель денег, представитель  воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции - антисимбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию - симбол, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении антисимбол мог быть больше симбола, так как воинские части, естественно, стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.

    Интересен учет хлеба, который являлся предметом  налогообложения. Налоги собирали, как  правило, откупщики. Полученный ими  хлеб сдавался на склады. Когда откупщик привозил продукты на склад, приемщик выписывал ему квитанцию, которая  содержала следующие реквизиты: дату, фамилию откупщика, что принято  и на какую сумму; иногда указывалось  местонахождение склада.

    Отпуск  хлеба со склада тоже оформлялся квитанциями. В конторе склада велся журнал (эфемерис), где регистрировались квитанции в хронологическом порядке. Иногда вместо одного журнала вели два: один для приходных, а другой для расходных квитанций. Записи в журнале были весьма подробны, причем иногда они даже дословно повторяли содержание квитанций. По мере надобности, а как правило, по окончании месяца, на основе журналов выполнялись две рекапитуляции: по материальным счетам и по личным счетам, причем счетов систематической записи в нашем понимании не было. В отчет вносили просто итоги оборотов. Такой отчет сдавался ежемесячно начальнику (стратегу). Одновременно стратегу представлял отчет и откупщик. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом, который называют методом коллации (стыкования) и который в конце XIX в. в США называли методом конкуренции. Сущность проверки заключалась в сопоставлении идентичной, но поступающей от разных материально ответственных лиц информации. Откупщик писал: с кого, что и сколько он собрал; заведующий складом писал: от кого и что он принял и за что, следовательно, несет материальную ответственность. Однако проверка не ограничивалась только документами, инвентаризации практиковались достаточно часто.

    В Древнем Риме необходимость ведения  бухгалтерского учета была осознана вместе с появлением системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным учета величины облагаемой базы.

    История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с  дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила  так называемая “священная яма” (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей.

    До  тех пор, пока взимание налогов никак  не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как управленческий, и по этим причинам велся римлянами  достаточно плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. И Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и документам.

    Поводом для изменения отношения римских  граждан к учету послужила  реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н. э.). Согласно этой реформе, все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. К первому классу принадлежали граждане с имущественным цензом в 100 тысяч медных ассов или (в переводе на земельный ценз) с полным земельным наделом; ко второму - с цензом в 70 тысяч ассов или с тремя четвертями земельного надела; к третьему - с 50 тысячным цензом или с половинным наделом; к четвертому - с 25 тысячным цензом или с одной восьмой частью надела. Все остальные граждане были поставлены вне классового деления. В зависимости от последующего изменения имущественного положения граждане могли заноситься в списки более высоких или более низких имущественных разрядов. Это обстоятельство соответствующим образом отражалось на политическом удельном весе этих граждан и на возможности для них занимать государственные должности. Ведение учетных записей, позволявших определить имущественное положение гражданина, стало, таким образом, служить как интересам государства (от имущественного разряда зависела величина взимаемых налогов), так и граждан, всеми силами стремившихся обнародовать свое состояние, что позволяло занять определенные должности.

    Работа  по определению имущественного положения  граждан возлагалась на специальных  государственных чиновников - цензоров. Им и представлялись для просмотра  “отцами римской семьи” (pater familias) учетные записи так называемой “домашней книги”, причем pater familias клятвой подтверждал достоверность их содержания. Домашние книги служили цензорам основанием для составления кадастровых списков, передававшихся затем в государственный архив на хранение.

    Вторым  источником развития учета был стремительный  рост кредитных отношений. Древнеримские  предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм, выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в древнем Риме возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и обязательства их выплаты.

    В качестве носителей бухгалтерских  записей римлянами использовались самые разнообразные материалы. Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего применялись навощенные дощечки, а потом папирус и  пергамент.

    На  деревянных дощечках, покрытых воском, писали при помощи особой металлической  или костяной палочки, нижний конец  которой был острым и служил для  писания, а верхний - более широкий  и плоский - для уничтожения записей  и сглаживания исчерченного воска. Наносившийся на табличку воск окрашивался  в черный цвет для того, чтобы  начерченные палочкой буквы выходили белыми и ярче выделялись на темном фоне. Таблички могли быть одиночными. Их снабжали колечком для подвешивания и пользовались ими для беглых заметок о хозяйственных операциях, впоследствии более тщательно записывавшихся в домашнюю учетную книгу.

    В этом разграничении этапов бухгалтерской  процедуры на хронологическую и  систематическую запись и состоит  важнейшее достижение древнеримского учета.

    В системе учетных регистров древнеримской  бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги: Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. Adversaria служила черновой книгой. Кодексы были книгами для белой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы. При этом правильнее всего предположить, что в кодексах практиковались хронологическая, а не систематическая запись.