Финансовый и управленческий учет

    Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам: Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. Codex acceptiet expensi, который вел кредитор, сверялся с тем, что записывал должник. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

    Установившееся в Риме в конце VI в. до н.э. аристократическая республика отличалась тем, что вместо одного царя, правившего пожизненно, стали выбираться на год два консула из патрициев. В отличие от царя, консулам запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было устроено особое казнохранилище - эрарий при храме Сатурна, где оно и в последующие века римской истории помещалось под наблюдение казначеев - квесторов, избиравшихся из числа молодых патрициев. Первыми квесторами были выбраны Публий Ветурий и Марк Минуций. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Контролируемые квесторами выплаты производились при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

    Существование общественной казны делало необходимым  учет доходов и расходов государства. В Риме в значительной степени  развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных  провинциях велась специальная книга - бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

    Рост  имущества Римской империи, ее завоевания приносили казне огромные доходы в виде трофеев и податей. Однако прямо пропорционально увеличению объемов государственного имущества  увеличивался и объем хищений  и растрат со стороны государственных  чиновников и военных.

    Возможно, что именно с этого момента  и берет начало один из важнейших  принципов, лежащих в основе современного учета и аудита, - принцип значимости. Сейчас в России этот принцип получил  официальное наименование как требование рациональности.

    Основной  отраслью производства Римской империи  было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации  учета в поместьях. Первый из них - Марк Порций Катон. Важным следует признать указание Катона о разделении расходов на переменные и постоянные и пропаганду им подхода, известного в современной практике управленческого учета как директ-костинг. По мнению Катона, в хозяйстве всегда имеют место расходы, никак не зависящие от объема выпуска продукции. Это прямые убытки, покрыть которые - задача хозяина.

    Известный римский ученый Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными.

    Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время  не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем  сопоставления всех расходов со всем доходами.

    Огромная  империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало  хорошо налаженного учета и отчетности. Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, моли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов. Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу. Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы “воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей”. Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью.

    С развитием Рима развивалась и  система государственного учета, для  которой был характерен развитый бюрократизм.

    Уже при Клавдии прежние республиканские  магистратуры заменились бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских  учреждений и магистратур в бюрократические  органы продолжалось до времен императора Адриана (117- 138 г.г.), когда окончательно сложился мощный централизованный аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров.

    С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике законодательных норм, который был  создан особой комиссией, возглавляемой  видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники, для подготовки которых Адриан основал в Риме высшую школу Атеней. Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев, и им были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий финансовым ведомством - аналог современной должности главы Департамента бухгалтерского учета при Минфине РФ - принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул “совершеннейший”. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.

    Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

    Государственные счетоводы занимались, главным образом, делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистратов, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники. Они же нередко, пользуясь служебным положением, оказывали всевозможные услуги италийским и провинциальным городам, давая справки о записях по счетам и сообщая данные из архивных документов. Такой бухгалтер мог, например, “случайно пропустить” очередное начисление задолженности какого-либо города по податным платежам. За это города вознаграждали бухгалтера не только деньгами, но и правом гражданства (на случай побега), почетными должностями и другими знаками отличия.

    На  должность бухгалтера стремились поступить  люди самых блестящих дарований. Так, например, известно, что великий  Гораций одно время служил счетоводом при квесторе и даже окончил школу  с “коммерческим уклоном”. В  позднеримском обществе профессия счетовода пользовалась огромным уважением.

    Таким образом, учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. В его основе лежат инвентаризация и прямая регистрация имущества. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

    В современных условиях становления  рыночной экономики и совершенствования  управления, выработки новой стратегии  развития предприятий, усиливается  роль и значение бухгалтерского учета. Основным становится не обеспечение  контроля со стороны государства, а  сбор полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и  результатах деятельности предприятий как для внутренних нужд его собственников, так и для внешних пользователей (инвесторов, поставщиков, налоговых, финансовых и банковских органов).

    Бухгалтерский учет непрерывно совершенствуется, становится важным звеном формирования рыночной экономики, языком бизнеса и предпринимательства.

    Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную  систему сбора, регистрации и  обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем  сплошного, непрерывного и документального  учета всех хозяйственных операций.

    Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2. обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3. предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

    Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них  обязательны к применению (Закон  «О бухгалтерском учете», положения  по бухгалтерскому учету), другие носят  рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

    Закон по бухгалтерскому учету и отчетности определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. 
 

2. Возникновение управленческого  учета

    Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых  обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология  управленческого учета:

    1) первобытнообщинный мир (ориентировочно 9-6 тыс. лет до н.э.);

    2) древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг. до н.э.);

    3) античный мир (500-е гг. до н.э. - 476 г. н.э.);

    4) средневековый период (476-1492 гг.);

    5) новое время (1492-1750 гг.);

    6) промышленный этап (1750-1920 гг.);

    7) современный этап (1920-е гг. по настоящее  время).

     В исследовании генезиса управленческого  учета эпохи первобытнообщинного  устройства важно обнаружение факта  возникновения нового типа экономической  организации - производящей экономики, а также зачатков управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической деятельности, для которой характерно материальное производство, сохранится во всех последующих экономических эпохах.

    В эпоху древнего мира, который исторически  представлен странами Северной Африки и южной части Азии: Древним  Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство -деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности, объективной практической потребностью в значительном объеме общественных работ. Возникновение здесь производства как вида практической деятельности впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом и контокоррентом, учета производства, который зарождается в зачаточной форме. Под учетом производства применительно к эпохе древнего мира можно понимать направление учетной деятельности, обусловленное фактом существования производственного процесса, но без терминологического определения. Основными организационными единицами выступают коллективные племена и отдельные работники. Особенности общественных отношений, государственного организационного устройства определяют поле, субъекты и функции управления, а также цели, объекты и функции учета. Функции учета и управления не разграничиваются между собой, совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.