Административно-правовое регулирование в области налогообложения в РК

Например, статья 77 Налогового кодекса  к плательщикам (налогоплательщикам)  корпоративного подоходного налога относит: юридических лиц – резидентов Республики Казахстан, за исключением  Национального Банка Республики Казахстан и государственных учреждений, а также  юридических лиц – нерезидентов,  осуществляющих деятельность  в Республике Казахстан  через постоянное  учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан [4].

В приведенном примере общим  признаком является - юридическое лицо,  специальным признаком   - осуществление  деятельности  в Республике Казахстан  через постоянное  учреждение или получение  доходов из источников в Республике Казахстан.

Статья 345 Налогового кодекса  плательщиками налога на транспортные средства называет физических лиц, имеющих объекты обложения на праве собственности, и юридических лиц, их структурные подразделения, имеющие объекты обложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного  управления [4].

В данном случае к общему  признаку  следует отнести – физические  и юридические лица, а к специальному для физических лиц – право собственности, для юридических лиц, их структурных подразделений  – право собственности, хозяйственное ведение, оперативное управление.

Для определения налогоплательщика того или иного налога, другого обязательного платежа значение имеет принцип резиденства.

При определении субъектов налога учитываются  не политико-правовые отношения лица и государства, а экономические отношения. Эти экономические отношения определяются посредством  принципа  резиденства, то есть понятие «постоянное местопребывания», согласно которому налогоплательщики подразделяются на 2 группы лиц:

1. имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);
2. неимеющихпостоянное местопребывания в данном государстве (нерезиденты).

Важное различие этих двух групп  налогоплательщиков состоит в том, что:

1. у резидентов  налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории  данного государства, так и в не его, т.е. такие налогоплательщики  несут полную налоговую обязанность;
2. у нерезидентов налогообложению подвергаются только доходы, полученные на территории данного государства, т.е. такие налогоплательщики несут ограниченную налоговую обязанность.

Таким образом,  резидент –  лицо, имеющее постоянное местопребывание в определенном государстве и несущее полную налоговую обязанность, а нерезидент – лицо, не имеющее постоянное местопребывание в данном государстве и несущее ограниченную налоговую обязанность. Следует отметить, что  правила определения резиденства могут быть различными. Например, в основу налогообложения физических лиц могут быть положены два основных правила.

1 правило – равенства в налоговой  сфере лиц  иностранного государства и лиц без гражданства с гражданами  государства, на территории которого они извлекают доходы.

2 правило – право государства,  граждане которого получают доходы  за его пределами, облагать  эти доходы налогом и направлять  их в свой государственный  бюджет.

Как правило, национальным законодательством  и международными соглашениями устанавливается  строгая последовательность применения этих правил для определения резиденства  субъектов. Если определить резиденство сложно, то вопрос решается, либо в договорном порядке между заинтересованными государствами, либо в судебном порядке.

В Казахстане правила определения  резидентства  для физических  и юридических лиц различны.

Так, например, в целях налогообложения  корпоративным и индивидуальным подоходным налогом статья 176 Налогового кодекса устанавливает:

Резидентами Республики Казахстан  в целях налогообложения – п. 1 ст. 176 Налогового кодекса – признаются физические лица:

1) постоянно пребывающие в Республике Казахстан. Понятие «постоянно пребывающие в Республике Казахстан» раскрывается в п. 2 статьи 176 Налогового кодекса. Физическое лицо признается постоянно пребывающим в Республике Казахстан  для текущего налогового периода, если оно  находится в Республике Казахстан не менее ста восьмидесяти трех календарных дней  в любом  последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающимся   в текущем налоговом периоде.

2) или центр жизненных интересов,  которых находится в Республике Казахстан. Центр жизненных интересов  физического лица – п. 3 ст. 176 Налогового кодекса -  рассматривается как  находящийся в Республике Казахстан  при одновременном выполнении следующих условий:

а) физическое лицо  имеет гражданство  Республики Казахстан или разрешение  на проживание в Республике Казахстан (вид на жительство);

б) семья и (или) близкие родственники физического лица проживают в  Республике Казахстан;

в) наличие в Республике Казахстан  недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности или иных основаниях физическому лицу и (или) членам его семьи, доступного в любое время для его проживания и (или)  для проживания  членов его семьи;

3) или указанные в п. 4. статьи 176 Налогового кодекса. Физическими лицами, независимо от  времени их проживания в Республике Казахстан  и любых других критериев, предусмотренных статьей 176 Налогового кодекса, признаются  физические лица, являющиеся  гражданами Республики Казахстан, физические  лица, подавшие заявление о приеме в гражданство Республики Казахстан или о разрешении постоянного  проживания в Республике Казахстан  без приема в гражданство  Республики Казахстан: командированные  за рубеж  органами государственной власти, в том числе  сотрудники дипломатических, консульских учреждений, международных  организаций, а также члены семей указанных физических лиц; члены экипажей  транспортных средств, принадлежащих юридическим лицам или гражданам  Республики Казахстан, осуществляющие регулярные  международные  перевозки; студенты, стажеры и практиканты, находящиеся  за пределами Республики Казахстан с целью обучения или прохождения практики в течение всего периода обучения или практики [4].

П. 5 статьи 176 Налогового кодекса  резидентами  Республики Казахстан  в целях налогообложения признает юридических лиц:

1. созданных в соответствии с законодательством Республики Казахстан;
2. и (или) иных юридических лиц, место эффективного управления (фактические органы управления) которого находится в Республике Казахстан. Под местом эффективного управления (фактический орган управления) признается место осуществления основного управления и принятия стратегических коммерческих решений, необходимых для проведения предпринимательской деятельности юридического лица [4].

Нерезидентами  в целях налогообложения признаются физические и юридические лица, не являющиеся резидентами в соответствии  с положениями статьи   176 Налогового кодекса.

Второй элемент налогового закона  - объект налогообложения.

Государство указывает предмет, имущество, товар, действия лица, которые оно  делает формальным основанием к взиманию налога.

В настоящее время в литературе обсуждается вопрос о необходимости  разграничения понятий объект налога и предмет налога. До последнего времени данные понятия практически  отождествлялись. Так, например, встречались  следующие определения объекта  налога:

«Объект налога – это то, на что  начисляется или налагается налог».

«Объектом налога или предметом  налога выступают различные  виды доходов, сделки, различные  формы накопленного  богатства  или имущества».

На основе анализа и обобщения  литературы, полагаем, что следует  различать не только понятия «объект  налога» и «предмет налога», но и  понятия «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и  «источник налогообложения

Худяков А. И. дает понятие объекту налогообложения, который представляет собой юридический признак налога. Иногда в литературе с  объектом  налогообложения связывают понятие   налогообразующая  связь [9; 13].

Предмет налогообложения – это  фактический  признак налога.

Источник налогообложения говорит  о материальном содержании налога.

Для иллюстрации правильности таких  суждений можно привести, например, положения статьи 324 и 326 Налогового кодекса.

Плательщиками земельного налога являются физические  и юридические лица, имеющие предмет обложения  на праве собственности, на праве землепользования, на праве  первичного безвозмездного  временного землепользования. Предметом налогообложения является земельный участок (при общей  долевой собственности  на земельный участок – земельная доля).  Источник налогообложения является доход (заработная плата).

Следует обратить внимание, что понятие  объект налогообложения одновременно является специальным признаком  налогоплательщика. Кроме того, в некоторых случаях предмет налогообложения и источник налогообложения могут совпадать. Например, при взимании индивидуального подоходного налога предметом налогообложения и источником налогообложения является доход (заработная плата).

Таким образом, объект налогообложения  - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Предмет налогообложения – это предметы реального мира, с наличием которого связано налоговоеобязательство и качество которого определяет величину (сумму налога).Источник налогообложения – это материальный  фонд, из которого выплачивается налог.

В Налоговом кодексе, к сожалению, данные понятия не разграничиваются. Так, согласно статье 25 Налогового кодекса  объектами налогообложения  и объектами, связанными с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием которых у налогоплательщика  возникает налоговое обязательство [4].

Объект налогообложения и объект, связанный с налогообложением, по каждому виду налога и другого  обязательного платежа  в бюджет определяется в соответствии  с особенной частью Налогового кодека.  

Третий элемент закона – единица  налогообложения.

Государство, определяя предмет  налогообложения, устанавливает  единицу налогообложения.

Единица налогообложения – единица  измерения предмета (масштаб налогообложения) с помощью,  которой определяется налогооблагаемая  база.

Налогооблагаемая база возникает  после количественного  определения предмета налогообложения с помощью единицы налогообложения.

Согласно статье 26 Налогового кодекса  налоговая база представляет собой  стоимостную,  физическую или иные характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на основе которых определяются  суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет [4].

По мнению Алибекова С. Т. выбор той или иной единицы налогообложения  из ряда возможных   диктуется соображениями удобства, традициями. Например,  при обложении земель используется единица измерения, принятая в стране – акр, гектар, сотка, квадратный метр. Единицей измерения подакцизного бензина может быть – литр, галлон,  баррель.

Для измерения большинства предметов  налогообложения первоначально  избирается какая - либо физическая характеристика, какой – либо параметр измерения  из множества возможных. Например, транспортное средство  - предмет налога на владельцев автотранспортных  средств. В разных странах разные параметры: в Италии,  Франции и Бельгии – мощность двигателя; в Германии – объем рабочих цилиндров; в Нидерландах – вес автомобиля; в Казахстане – объем двигателя [1; 57].

Возможными единицами измерения  являются: доход в тенге; земельный  участок – гектар,  транспортно средство – объем двигателя, налог на имущество – среднегодовая остаточная  стоимость  объекта обложения. 

Четвертый элемент закона – налоговая  ставка – норма налогообложения.

Налоговая ставка  - это размер (величина) налога,  который  взимается с единицы налогообложения или предмета в целом.

Основными видами ставок являются:

1) твердые. Устанавливаются в абсолютной сумме на единицу  (иногда на весь  предмет) обложения независимо от размера  доходов (реальные налоги);

2) пропорциональные – действуют в одинаковом  проценте к доходу без учета  его величины (пропорциональное обложение – размер ставок не изменяется и не зависит от уровня дохода);

3) прогрессивные -  возрастают по мере роста облагаемого предмета (прогрессивное  обложение – ставка  увеличивается по мере роста дохода);

4) регрессивные – возрастают по мере  уменьшение дохода (регрессивное обложение);

5) смешанные [4].

Налоговые ставки могут выражаться в процентах, в твердой денежной сумме, в кратности к годовому расчетному показателю, месячному расчетному показателю. Так, например, статья 135 Налогового кодекса устанавливает, что  налогооблагаемый доход налогоплательщика  подлежит налогообложению  по ставке 30 процентов [4].

Величина  налоговых ставок может быть пересмотрена правительством в случае, если размеры  налоговых изъятий не соответствует  целям и задачам экономической  стратегии государства, по отношению  к развитию экономики. Их изменения  могут осуществляться в сторону  повышения, если правительство ставит целью увеличить приток средств в государственную казну и изъять средства у предприятий и населения. Величина налоговых ставок является предметом постоянных дискуссий, ожесточенной предвыборной борьбы правительств во всех странах поскольку их изменение оказывает непосредственное влияние на личные доходы и финансовые активы предприятий и затрагивает жизненные интересы всех слоёв населения.

Как выделял  Барулин С. В., тенденция к повышению налогов характерна для сильных централизованных государств, стремящихся сконцентрировать в своих руках как можно больший объём финансовых ресурсов с целью последующего воздействия через бюджет на развитие экономики. Однако чем большая часть дохода имеется государством в качестве налогов, тем меньше стимулов к её получению.

Чрезмерно высокие  налоговые ставки вызывают снижение активности предпринимателей, что автоматически  ведёт к падению доходов и  соответственно, к сокращению средств  поступающих в бюджет в качестве налогов [8; 58].