Административно-правовое регулирование в области налогообложения в РК

Исключающая ответственность, в сфере налоговых  правонарушений распространено последнее - исполнение приказа или распоряжения. Зачастую действия должностных лиц, отвечающих за правильность расчета  и своевременность уплаты налогов, приобретают противоправный характер в силу необходимости подчинения распоряжениям их руководства. Следует иметь в виду, что в этом случае ответственность за налоговое правонарушение несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение.

Однако если должностное лицо изначально знает  о незаконности приказа или распоряжения руководства и понимает, что исполнение такого приказа или распоряжения повлечет нарушение требований законодательства, и тем не менее сознательно выполняет требования руководства (признак умышленной вины), то при таких обстоятельствах ответственным будет именно лицо, исполнившее приказ или распоряжение.

Таким образом, единственным основанием для освобождения от ответственности является неисполнение заведомо незаконного приказа или  распоряжения, но, к сожалению, должностные  лица не всегда могут продемонстрировать своему руководству принципиальность.

Отказ подчиниться  руководству в большинстве случаев  связан с риском потерять работу. Поэтому перед работником (как правило, главным бухгалтером) встает сложный выбор между сохранением должностного положения и предусмотренной законодательством ответственностью за налоговые правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за налоговое  правонарушение. Действующее законодательство предусматривает достаточно обширный перечень обстоятельств, смягчающих ответственность [31, 32]. Кроме того, судья или орган (должностное лицо), рассматривающий  дело о налоговом правонарушении, может признать смягчающими и  обстоятельства, прямо не указанные  в законе. Теоретически к налоговым  правонарушениям могут быть применены  следующие обстоятельства:

1. раскаяние виновного;
2. предотвращение виновным вредных последствий правонарушения, добровольное возмещение ущерба или устранение причиненного вреда;
3. совершение правонарушения под влиянием сильного душевного волнения либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
4. совершение правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей ребенка в возрасте до трех лет;
5. совершение правонарушения в результате физического или психического принуждения;
6. совершение правонарушения при нарушении условий правомерности необходимой обороны, задержании лица, совершившего противоправное посягательство, исполнении приказа или распоряжения.

При привлечении физических и юридических  лиц к ответственности за совершение нескольких правонарушений законодательство исходит из общего принципа - взыскание  налагается за каждое правонарушение в отдельности, но в установленных  пределах.

Так, согласно нормам КоАП в случае, если административные штрафы выражены в процентах от суммы неисполненного или исполненного ненадлежащим образом налогового обязательства, установленного законодательными актами, при наложении их за совершение нескольких административных правонарушений, штраф взыскивается за каждое административное правонарушение отдельно. Однако при наложении взысканий одного и того же вида окончательный размер взыскания не может превышать трехкратного максимального предела, установленного законодательством для данного вида взыскания [31].

Уголовное законодательство исходит  из того же принципа, устанавливая назначение наказания по совокупности приговоров. Срок исковой давности. В отличие от других видов нарушений действующее законодательство Республики Казахстан в отношении налоговых правонарушений, учитывая их специфику и серьезность, устанавливает более продолжительные сроки исковой давности, в течение которых виновные лица могут быть привлечены к ответственности. Срок исковой давности по налоговым обязательствам составляет пять лет [32].

 Таким образом, означает, что  налоговый орган вправе начислить  или пересмотреть начисленную  сумму налогов и других обязательных  платежей в бюджет, а налогоплательщик  вправе потребовать зачет или  возврат излишне уплаченных сумм  налогов и других обязательных  платежей в бюджет в течение  пяти лет после окончания налогового  периода. Предельный срок, в течение  которого допускается привлечение  к административной ответственности  за совершение налогового правонарушения, для физических лиц составляет  один год со дня совершения  правонарушения, а для юридических  лиц - три года [31].

Согласно уголовному законодательству лицо освобождается от уголовной  ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие  сроки:

1. два года после совершения преступления небольшой тяжести;
2. пять лет после совершения преступления средней тяжести;
3. десять лет после совершения тяжкого преступления;
4. пятнадцать лет после совершения особо тяжкого преступления [32].

В случае невыполнения налогоплательщиком налогового обязательства в срок налоговые органы вправе применить  к нему обеспечительные меры и  меры принудительного взыскания  налоговой задолженности, предварительно направив ему соответствующее уведомление  по установленной форме, которое  должно быть вручено налогоплательщику (его представителю) лично под роспись или иным способом, подтверждающим факт отправки и получения [4].

Если налогоплательщик не согласен с предъявляемыми к нему требованиями, он вправе обжаловать уведомление в  установленном законодательством  порядке (более подробно об обжаловании  уведомлений будет сказано в  следующем разделе настоящей  статьи). В этом случае применение налоговыми органами мер принудительного и  обеспечительного характера не производится до вынесения вышестоящим налоговым  органом или судом решения  по жалобе налогоплательщика.

Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в  уплате налога: «Каждый обязан платить  законно установленные налоги и сборы».

Следовательно, в сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.

Невыполнение налогового обязательства  состоит в неуплате или неполной уплате налога. Это является сутью  любого нарушения налогового законодательства. В недополучении бюджетом причитающихся ему сумм выражен ущерб, причиненный правонарушением.

Налоговый кодекс РК вводит понятие  налогового правонарушения, налоговой  санкции и закрепляет права налоговых  органов и налогоплательщиков едиными  процессуальными нормами. Под налоговыми санкциями понимаются штрафы. Употребляя в Кодексе термин «ответственность за налоговое нарушение» законодатель не называет, к какому виду юридической  ответственности она относится, и это затрудняет определение  правовой природы предусмотренных  налоговых правонарушений. В целом  выделение специальной ответственности  за совершение налоговых правонарушений в виде налоговых санкций оправдано, поскольку административная ответственность  в этих случаях недостаточна и  к тому же не применима в отношении  юридических лиц.

Налогоплательщик, нарушивший налоговое  законодательство, в установленных  законом случаях несет ответственность  в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого  или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения  и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей  суммы и штрафа в двукратном размере  этой суммы. При установлении судом  факта умышленного сокрытия или  занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в бюджет штраф в пятикратном  размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения  и за ведение учета объекта  налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый  период; за не предоставление или несвоевременное  предоставление в налоговый орган  документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;

в) взыскания пени с налогоплательщика  в случае задержки уплаты налога. Взыскание  пени не освобождает налогоплательщика  от других видов ответственности;

г) взыскание недоимки по налогам  и другим обязательным платежам, а  также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц  в бесспорном порядке, а с физических лиц в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц  обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц.

Наиболее характерной санкцией, применение которой и выражается рассматриваемый вид правовой ответственности, является взыскание недоимки по налогам (принудительное осуществление обязанности, невыполненной правонарушителем - принудительное изъятие).

Термин «взыскание налога» вписывается  только в правовую конструкцию института  ответственности - в случае неуплаты налога добровольно (наступает ответственность) взыскивается недоимка по налогу.

Принудительное изъятие не уплаченных в срок сумм налогов, применяемых  в бесспорном порядке в отношении  юридических лиц, можно назвать  мерой налоговой ответственности, понимая ответственность в ее наиболее традиционном понимании, то есть как меру принуждения. Одновременно с взысканием недоимки налагается и  штраф на лицо, совершившее правонарушение, то есть возлагается дополнительное обременение.

Взимание налога с правовой точки  зрения  Джакишева Е.Е, следует расценивать как обязанность государства по сбору налога в целях защиты прав и законных интересов граждан. В случае добровольной уплаты налогоплательщиком налога он взимается государством, в случае же неуплаты его в срок, государством взыскивается недоимка по налогу. Следует также иметь в виду, что обязанность по обеспечению исполнения обязательства, как правило, лежит на должнике, а не на кредиторе, которым является государство, взимающее налог.

Институт «обеспечение исполнения обязательств» является институтом гражданского права, который хотя и  предусматривает пеню в форме  неустойки как способ обеспечения  исполнения обязательств, но неустойка  в гражданских правоотношениях  традиционно применяется как  мера ответственности.

Специфической мерой воздействия  налоговой ответственности является налоговый штраф, который налагается одновременно с взысканием недоимки. Эта санкция сходна с одноименной  мерой административной ответственности, но имеет и ряд особенностей. Она  применяется в соответствии с  действующим законодательством  без учета вины налогоплательщика  не только в отношении физических, но и юридических лиц. Штраф невозможно заменить иным взысканием. Наложение  штрафа, как и такая мера налоговой  ответственности, как взыскание  всей суммы сокрытого или заниженного  дохода, носит карательный характер [33; 28].

Согласно ст. 45 Налогового кодекса  обеспечительными мерами могут быть:  
Начисление пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет [4].

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты налога и другого  обязательного платежа в бюджет, включая день уплаты в бюджет в  размере 2-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной Национальным банком Республики Казахстан на каждый день просрочки. Сумма пени начисляется  и уплачивается независимо от применения мер принудительного исполнения налогового обязательства по погашению  налоговой задолженности, а также иных мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Приостановление расходных операций по банковским счетам  
приостановление расходных операций по банковским счетам (за исключением корреспондентских) юридического лица и индивидуального предпринимателя производится в следующих случаях:

1) непредставления налогоплательщиком  налоговой отчетности в течение  десяти рабочих дней по истечении  сроков ее сдачи; 

2) непогашения налоговой задолженности  по истечении тридцати рабочих  дней со дня установленного  срока уплаты;

3) недопуска должностных лиц органа налоговой службы к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, кроме случаев нарушения ими установленного настоящим кодексом порядка проведения налоговой проверки.

Распоряжение налогового органа о  приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика  подлежит безусловному исполнению банками  или организациями, осуществляющими  отдельные виды банковских операций.

В случае непогашения налоговой  задолженности в течение десяти рабочих дней со дня вынесения  распоряжения о приостановлении  расходных операций по банковским счетам налогоплательщика производится ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности. Решение об ограничении распоряжения имуществом налогоплательщика выносится только в отношении имущества, принадлежащего последнему на праве собственности или хозяйственного ведения (кроме случаев, когда в договоре о передаче имущества в хозяйственное ведение предусмотрен запрет на его отчуждение).

На основании решения об ограничении  в распоряжении имуществом производится акт описи имущества на сумму  налоговой задолженности с предупреждением  налогоплательщика об ответственности  за нарушение условий владения, пользования  и распоряжения имуществом. Опись  ограниченного в распоряжении имущества  производится с указанием его  цены, определяемой на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщика  или независимой оценки, проводимой в соответствии с законодательным  актом Республики Казахстан об оценочной  деятельности, и оформляется актом  установленной формы, составляемым в двух экземплярах. Налоговый орган  обязан вручить налогоплательщику, присутствующему при ограничении  в распоряжении имуществом, решение  об ограничении в распоряжении имуществом и один экземпляр акта описи имущества [4].