Уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу Российской Федерации

§ 2. Субъективные признаки основных составов УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.

Особенность определения субъекта налоговых преступлений заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают  как физические лица–самостоятельные налогоплательщики (ст.198 УК), так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов (ст.199 УК).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ, является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства – достигшее 16-тилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

Субъект рассматриваемого преступления специальный. Специальный признак – обязанность представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Аналогично субъект данного преступления определен и Пленумом ВС РФ: «субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах»[1].

К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовном Кодексе РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Стоит отметить, что форма собственности организации не влияет на факт свершения налоговых преступлений, но, безусловно, более высок процент криминального уклонения от уплаты налогов в коммерческой среде. Так, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителей: 78 % являлись руководителями негосударственных коммерческих предприятий, 14 % - общественных некоммерческих организаций, 6 % - организаций, где доля государства составляет более 50 процентов и 2 % - государственных бюджетных организаций[2].

Субъект уклонения от уплаты налогов с организаций специальный, то есть конкретное должностное лицо организации, отвечающее за уплату налогов.

Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке. Согласно ч.3 ст.2 ГК РФ, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок делегирования уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.

Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители организаций.

Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность в соответствии со ст. 7 Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает и соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

Функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) могут быть возложены на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.

Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.

Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер предприятия. Его полномочия позволяют самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления.

После анализа уголовных дел, возбужденных по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций по г. Москве, можно прийти к выводу, что в 76 % случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16% - бухгалтер (которым в 95 % случаев являлась женщина) и в 8 % - руководитель и бухгалтер[3].

Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 285 УК РФ («Злоупотребление должностными полномочиями»).

Наглядный пример приводит в своей работе В.Ларичев. Так, бывший заместитель главы администрации одного из городов Краснодарского края К., являвшийся одновременно руководителем муниципальной страховой компании, и его заместитель Л., получив от краевой администрации 5 млрд.руб. для медицинского обязательного страхования, не использовали их по назначению, а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих фирм, в коих они являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги закупались лекарства, которые перепродавались в лечебно-профилактические учреждения, прибыль присваивалась К. и Л. В отношении них возбуждено уголовное дело по ст. ст. 160, 199 и 285 УК РФ[4].

Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим организационно-распределительные или административно-хозяйственные обязанности в организации. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, – это  наемные работники, которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. И, наоборот, для учредителя, являющегося собственником предприятия, немалое значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другому предприятию, в качестве соучастников могут выступать учредители и работники головной компании.

Говоря о субъекте преступления, предусмотренного статьей 199 УК, нельзя не упомянуть о субъекте возмещения ущерба.

Некоторые юристы полагают неправомерным предъявлять иск к руководителю предприятия,  по их мнению, возмещать ущерб должно юридическое лицо, так как именно оно причинило вред государству, не исполнив обязанность по уплате налогов[5]. Отличная точка зрения на этот вопрос заключается в том, что «в данном случае страдает налогоплательщик-юридическое  лицо, а не виновный руководитель предприятия»[6]. Сторонники второго подхода обращают внимание на правовую коллизию, которая заключается в том, что согласно теории уголовного права субъектом преступления не может быть юридическое лицо, а фактически суд применяет меру наказания (финансовую) именно к юридическому лицу.

Решение вопроса о субъекте возмещения ущерба особенно важно в случае применения нормы, предусматривающей освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления.   Содержится она в п.2 примечания к ст.198 УК РФ, которая устанавливает, что лицо, впервые совершившее пре­ступления, предусмотренные ст.ст. 194, 198 или 199, освобождается от уголовной ответствен­ности, если оно «способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».

Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что в целях освобождения от уголовной ответственности возместить ущерб должно виновное в неуплате налогов физическое лицо. Однако часто погашает выявленную неуплату налогов  организация-налогоплательщик, а не совершившие налоговое преступление руководители и иные работники организаций. Органы налоговой полиции по сложившейся практике в таком случае прекращают уголовное дело. В случае привлечения, например, и директора и бухгалтера, от ответственности при погашении организацией недоимки освобождаются оба, несмотря на то, что решение об уплате налогов принимает директор, а к бухгалтеру в данной ситуации трудно применить тезис о деятельном раскаянии и добровольном возмещении ущерба.[7]

Следует заметить, что исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для применения положений п.2 примечания к ст.198 в отношении виновного лица, и, следовательно, практика прекращения уголовных дел не соответствует требованиям законодательства. Это подтверждается п.4 ст.108 НК, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Вопрос же о возмещении ущерба следует рассматривать с учетом всех обстоятельств дела.

В развитии этого тезиса рассмотрим пример:

Останкинским районным судом СВАО г. Москвы 24.05.1999 г. исполнительный директор И. и главный бухгалтер К. осуждены по  ст.  ст.  33,  35  и ч.  1  ст.  199  УК РФ. Они признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации  группой лиц по предварительному сговору в качестве исполнителей путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах и сокрытия других объектов налогообложения в крупных размерах. В   счет  возмещения   причиненного   ущерба с осужденных взыскана в доход государства  денежная сумма в размере неуплаченного налога.

Как указано в приговоре, И. и К. умышленно не исполняли содержащиеся в нормативных документах требования по порядку организации и ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской отчетности. Действуя как исполнители преступления, они по сговору с генеральным директором, подписывали искаженную бухгалтерскую отчетность организации для представления в налоговую инспекцию.

Судебная коллегия по уголовным делам ВС РФ 11.01.2001 г. отменила судебное решение в части гражданского иска, указав следующее.

Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенной проверки за период работы И. и К., выявлены факты нарушения налогового законодательства, повлекшие неполную уплату в бюджет налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог и специального налога.

В соответствии с федеральными законами РФ плательщики этих налогов – предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами. Таким образом, обязанность по уплате налогов лежит на организации.

Удовлетворяя гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К., суд фактически переложил обязанность по уплате недоимки по налогам на ненадлежащих налогоплательщиков.

Удовлетворение же гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных налогов за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе.

Кроме того, установлено, что деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, осужденными не присваивались, из собственности организации не изымались и не использовались ими для личных нужд. Как видно из материалов дела, фактически налоги не выплачены организацией. Следовательно, денежные суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит взыскивать с организации.

При таких обстоятельствах приговор в части разрешения гражданского иска нельзя признать законным, и в этой части он подлежит отмене как необоснованный, а дело – направлению для рассмотрения в порядке гражданского судопроизводства[8].

С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется наличием прямого умысла, который означает, что лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

Желание – фактически цель неуплаты налогов – представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.