Уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу Российской Федерации

§ 2. Исторические аспекты  уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов в отечественном  законодательстве. 

     Основная  функция налогообложения – формирование бюджета государства и регулирование  экономики. Эта задача оставалась постоянной на протяжении веков, в то время как сами налоги изменялись; создавалась и совершенствовалась налоговая система. Элементы принуждения, используемые государством и составляющие часть налоговой системы, также прошли историческим путем развития от жестких мер  уголовного принуждения к более либеральным мерам административного воздействия, от карательных мер к мерам восстановительным.

     Анализ  российского опыта позволяет  получить представление о практике борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, поэтому многие авторы обращаются к рассмотрению вопроса о налоговом принуждении в историческом аспекте. Так, например, Мудрых В.В. выделяет в истории России четыре основных вехи становления, развития, реформирования налоговой системы:

• построение налоговой системы в пореформенный период 1874-1913 гг.;
• разрушение налоговой системы царской России и развитие советского налогового законодательства в период 1921-1930 гг.;
• налоговые реформы периода от «оттепели» до конца «перестройки» 1961-1990 гг.;
• период рыночных налоговых реформ и становления налогового законодательства 1991-1996 гг. ¹

     Основываясь на вышеприведенную схему, мы и попытаемся кратко проследить эволюцию норм об ответственности  за нарушения налогового законодательства.

     Во  второй половине XIX в. в России быстро развиваются капиталистические отношения, происходит переход к буржуазной монархии, осуществляются крестьянская, судебная и военная реформы. Отмена крепостного права, и, следовательно, расширение правоспособности миллионов крестьян, развитие рыночной экономики привели к становлению налоговой системы дореволюционной России. В течение 1881—1885 гг. была осуществлена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. Нарушение порядка сбора налогов регулировались нормами уголовного права.

     Основными источниками уголовного права были Уложения о наказаниях уголовных  и исправительных (1845 г.), Устав о  наказаниях, налагаемых мировыми судьями (1864 г.), а также отдельные главы  и статьи Уголовного уложения (1903 г.), которое полностью не вступило в силу².

     В Уложении о наказаниях уголовных  и исправительных не было главы о  преступлениях в сфере экономической  деятельности. Однако раздел седьмой  «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» содержал статьи, направленные на обеспечение поступления налогов, сборов и пошлин в государственную казну.

     Особенность сформулированных в Уложении налоговых  преступлений состояла в том, что  они, во-первых, страдали излишней казуистикой  и, во-вторых, касались реализации подакцизных товаров без ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об оплате акцизного сбора. Это объясняется тем, что после налоговой реформы основные суммы бюджетных поступлений в тогдашней России составляли акцизы на продукты потребления (алкоголь, сахар, табак, керосин и др.) и таможенные пошлины на ввозимые товары.

     В 1883 г. статьи об ответственности за нарушение постановлений о сборах и акцизах были исключены из Уложения и перенесены в Устав об акцизных сборах.

     В 1906 г. глава 13 «О нарушении уставов торговых» раздела VIII Уложения о наказаниях («О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния») была дополнена нормами об ответственности за уклонение от уплаты промыслового налога или за его уменьшение (ст.ст. 11747, 11748). В соответствии с этими статьями за действия, ныне квалифицирующиеся как уклонение от уплаты налога, включение в бухгалтерские и налоговые заведомо ложных сведений о доходах, виновные подвергались: денежному взысканию от трехсот до тысячи рублей, аресту не свыше трех месяцев, или заключению в тюрьму на срок от двух до четырех месяцев.

     В Уголовном уложении 1903 г. в главе XVI «О нарушении постановлений о  надзоре за промыслами и торговлей» содержались статьи о налоговых  преступлениях (ст.ст. 327, 328). Однако нормы этой главы, как и большинство других норм Уголовного уложения, так и не были введены в действие.³

     После октября 1917 г. налоги были превращены в  орудие классовой борьбы, средство экономического подавления.

     В период военного коммунизма налоговая политика РСФСР сводилась к продовольственной разверстке, в соответствии с которой у крестьян изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх установленной нормы. Виновные объявлялись врагами народа, приговаривались к тюремному заключению на срок не менее десяти лет, изгонялись навсегда из общины, а все их имущество подвергалось конфискации.

     По  отношению к налогоплательщикам, нарушающим налоговое законодательство, применялись преимущественно меры политического воздействия, к сбору налогов привлекалась милиция, даже армия.

     В марте 1921 г. разверстка была заменена натуральным  налогом, после сдачи которого производители  получали право обменивать оставшиеся излишки на нужные им товары. За невыплату  этого налога, а также в случаях  установления отчуждения, сокрытия сельскохозяйственных продуктов или прямого отказа от их сдачи, сдачи умышленно испорченных продуктов, а также за сообщение неверной информации, влияющей на расчет нормы, применялись меры наказания, налагаемые в административном порядке продовольственными комиссарами (арест до двух недель, наложение пени и др.) На злостных неплательщиков налагались следующие наказания: полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного надела, увеличение ставки налога, а также была введена уголовная ответственность в виде принудительных общественных работ или лишения свободы с конфискацией имущества.

     В 1922г.  были отменены такие санкции  за неуплату налогов, как изъятие  и лишение земельных наделов  и применение высшей меры наказаний. Одновременно были введены санкции за неуплату налогов: лишение свободы на срок от 6 месяцев до 1 года, принудительные работы на срок до 6 месяцев, увольнение от должности, конфискация всего или части имущества, другие имущественные взыскания.  Нарушения налогового законодательства относились к преступлениям против порядка управления. УК рассматривал уклонение от налоговых платежей не как нарушение налогового законодательства, а как противодействие налоговой системе и экономической политике советского государства. Ответственность за преступления в сфере налогообложения была детально регламентирована, что обуславливалось стремлением законодателя усилить уголовную репрессию за совершение налоговых преступлений, поскольку высокие налоговые ставки приводили к массовому уклонению от уплаты налогов. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей были осуждены 20572 человека, в 1924 г. – 26152 человека.⁴

     В период НЭПа изменилась система экономических  отношений, соответственно, изменилась и налоговая система. Это обусловило внесение изменений и дополнений в УК РСФСР. Все годы НЭПа шла работа по совершенствованию статей, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения и преступления. В Уголовном кодексе 1926 года было увеличено число статей различных уголовно-правовых запретов, изменилась и судебная практика по налоговым преступлениям. Яковлев А.М. отмечает, что этот период «отличался устойчивой тенденцией  к снижению преступности в стране…Сокращение преступности в период НЭПа было связано со значительным улучшением экономического положения трудящихся – ростом заработной платы городского населения, увеличением доходности хозяйств крестьянина и уменьшением сельскохозяйственного налога для деревни. Для уголовной политики этого периода характерно постоянное снижение тяжести наказаний за экономические и за все остальные преступления»⁵. В подтверждение данного тезиса приводятся следующие цифры: количество налоговых преступлений в 1925 г. составляло 28248, в 1926 г. – 23439, снижение количества преступлений на 17%⁶.

     Наказания за совершение налоговых преступлений не были строгими, поскольку санкции  статей предусматривали применение мер административного взыскания, штрафа, а при отягчающих обстоятельствах  — лишения свободы на срок до двух лет.

     Отказ от НЭПа повлек за собой перестройку налоговой системы. Налоговые связи предприятий с бюджетом, существовавшие в 20-х годах, были заменены изъятием  прибыли и ее централизованным распределением. Можно сказать, что фактически налоговой системы в социалистической экономике как таковой не существовало.

     Попытки оживления экономики связаны  с периодом «оттепели». В это время  часть доходов стала оставаться в распоряжении предприятий. Реформы  коснулись и области права, в  частности, была проведена значительная работа по кодификации, с декабря 1958 по 1961 г. были приняты Основы законодательства в области в области судоустройства, уголовного процесса и уголовного права, Основы гражданского законодательства, Основы гражданского судопроизводства, Уголовный кодекс, УПК,  Закон о судоустройстве. 

     Но  налогообложение и налоговое  законодательство в целом, не претерпело существенных изменений. В УК РСФСР  от 27.12.1960 г. содержалась только одна «налоговая» статья – статья 82, предусматривающая  ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Нормы о налоговых преступлениях, совершенных в мирное время, отсутствовали.

     В мае 1986 г. в Уголовный кодекс была введена первая статья об ответственности  за налоговые преступления. Статья 162-1 предусматривала ответственность  за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о  доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, или включение в нее заведомо искаженных данных. Эти действия влекли уголовную ответственность (исправительные работы на срок до двух лет или штраф от двухсот до одной тысячи рублей), если они были совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения.

     Включение этой статьи в Кодекс было обусловлено  скорее политическими причинами  – проводимой в стране кампанией  борьбы с нетрудовыми доходами. На практике эта статья применялась  редко: в 1986г. зарегистрировано одно преступление, в 1987 — 8, в 1989 — 4, в 1990 — 4.⁷

     Переход в начале 90-х гг. к системе организации  общественного строя, основанной на развитии рыночных отношений, и связанные  с этим изменения в жизни российского  общества, потребовали соответствующего законодательного обеспечения. В первую очередь это привело к становлению и реформированию налоговой системы. В течение 1991-1992 гг. она приняла определенный вид и форму некой юридической завершенности. Были приняты новые законы: Закон РСФСР « О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 г., Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991г., Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г., Закон РФ от 7.12.1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» и др.

     Уже в первый год реализации налогового законодательства выявились многочисленные противоречия. В частности, возникла необходимость в принятии уголовных  норм, направленных на обеспечение  его исполнения гражданами и организациями. В связи с этим в 1992 г. в Уголовный кодекс были включены две статьи об ответственности за налоговые преступления: статья 162-2 и статья 162-3. Первая предусматривала штраф до 230 минимальных размеров оплаты труда за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупном размере, а за те же действия в особо крупном размере — лишение свободы на срок до пяти лет.  Статья 162-3 устанавливала ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налога:  штраф до ста пятидесяти МРОТ за уклонение или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а также за непредоставление документов и иной информации о хозяйственной деятельности по требованию налоговых органов.

     Претерпели  некоторые изменения и уголовно-процессуальные нормы. Так, дознание, а затем и  предварительное расследование  по делам о налоговых преступлениях  было возложено на органы налоговой  полиции.

     Сформулированные  в ст. 162-1 и 162-2 УК нормы сразу же вызвали споры ученых и трудности в практике их применения, например, по следующим вопросам: можно ли преступление, предусмотренное ст. 162-1, совершить по неосторожности; являются ли физические лица субъектами сокрытия доходов или иных объектов налогообложения; что следует понимать под сокрытием доходов; когда эти преступления считать оконченными. 

     Особенностью  теории ответственности в обеспечении  правовой ее части стало то, что  она формировалась на основе существующих в стране норм, содержащихся в разных отраслях права. Меры ответственности устанавливались Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, Гражданским кодексом РСФСР, Уголовным кодексом РСФСР, а также Кодексом законов о труде РСФСР. В Законе «Об основах налоговой системы в РФ» правонарушения подразделялись в зависимости от характера и делились на: административные, дисциплинарные, гражданские и уголовные. Санкции уголовного характера по своей специфике применимы только к физическим лицам, только за виновные действия, и осуществляют карательные, а не восстановительные цели. Следует отметить, что в системе принудительных мер  в налоговом законодательстве предпочтение было отдано административному принуждению, из указанных выше статей Кодекса наказание в виде лишения свободы предусматривалось лишь санкцией части второй статьи 162-2. Поэтому в подавляющем большинстве случаев лицам, признанным виновными в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, назначался штраф либо к ним применялось условное осуждение.