Уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу Российской Федерации

Глава II. Юридический анализ составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

§ 1. Объективные признаки основных составов УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.

Статьи 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Исследуемые нормы уголовного законодательства относятся к числу наиболее современных, представляют собой более качественный, чем прежде, уровень уголовно-правовой охраны экономических отношений.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом. Уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (если сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда) или особо крупном размере (500 минимальных размеров оплаты труда).

Статья 199 относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Ответственность за это деяние наступает в случае крупного размера неуплаченного налога (превышающего 1000 МРОТ), часть 2 данной статьи содержит квалифицирующие признаки преступления.

Цель данных правовых норм – охрана действующего порядка налогообложения граждан и организаций и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей. Сфера действия охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность уплаты налогов[1].

Формулировки действующих статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, лишь называют действия, признанные преступлениями. В чем конкретно они состоят, какие фактические действия можно расценивать как преступные нарушения налогового права – в уголовном законодательстве не определено. Таким образом, статьи 198, 199 являются бланкетными, и их применение влечет ссылку на другие отрасли права.

Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за налоговые преступления наступает  по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Изучение следственной и судебной практики показало, что работники правоохранительных органов и судьи не всегда правильно решают вопросы квалификации налоговых деяний и освобождения от уголовной ответственности и наказания лиц, их совершивших[2].

Это вызвано в первую очередь тем, что диспозиции норм, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, как уже отмечалось, являются бланкетными, а наше налоговое и финансовое законодательство состоит из большого числа законов, положений и инструкций, которые постоянно изменяются и дополняются. Разобраться в этом множестве нормативных актов может только специалист. Однако и специалисты в области уголовного и налогового права по-разному толкуют признаки налоговых преступлений, предлагают различные варианты их квалификации, что не способствует стабильности следственной и судебной практики.

Интересно, что «уклонение от уплаты налогов» в уголовном праве США – это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога известного налогоплательщика, совершенное путем обмана, мошенничества или искажения. Элемент умысла позволяет отграничить преступное уклонение от уплаты налогов от законного и приемлемого снижения налога либо от приемлемо допустимой ошибки и оплошности[3].

Понятие «уклонение», не имеющее в российском УК точного уголовно-правового значения, осталось без законодательной трактовки, в результате чего стало возможным различное толкование пределов уголовно наказуемого деяния, состоящего в уклонении от уплаты налогов.

Так, специалист ФСНП Макаров Д.Г. предлагает в качестве отправной точки для толкования понятия «уклонение» обратиться к рассмотрению самого процесса уплаты налогов, который может быть представлен следующим образом:

1)     создание объекта налогообложения;

2)     учет объекта налогообложения;

3)     расчет налогов, подлежащих уплате;

4)     перечисление налогов[4].

В зависимости от того, на какой стадии происходит нарушение, вариантов толкования понятия «уклонение от уплаты налогов» может быть несколько. По убеждению Макарова Д.Г. «общественная опасность состоит не столько в размере добровольно не уплаченного налога, сколько в невозможности для государства принудительно его изъять»[5]. Возможность для государства по принудительному изъятию налога зависит, прежде всего, от степени латентности действий налогоплательщика по сокрытию объекта налогообложения.

Наибольшую общественную опасность с этой точки зрения представляет не размер неуплаченного налога, а факт сокрытия объектов налогообложения и латентность произведенных действий. В этом случае государство не только не получает причитающихся ему поступлений, но и лишается возможности по принудительному их изъятию без применения средств и методов оперативно-розыскной деятельности.

Однако нам кажется, что уточнять данные нормы уголовного права следует, опираясь в первую очередь на Постановление Пленума Верховного Суда РФ, которое рекомендует применять уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов только при наличии в деянии нарушений конкретных норм налогового законодательства: «Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст.198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным»[6].

Таким образом, налоговое преступление определяется наступлением общественно опасных последствий вследствие нарушения налогового законодательства, и общественная опасность данного деяния состоит в  непоступлении крупных сумм налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Поскольку УК РФ предусматривает в качестве обязательного элемента последствие в виде неуплаченной суммы налога, данное преступление имеет материальный состав. Законодатель воспрещает не сами по себе непредоставление декларации или внесение в декларацию искаженных сведений, а уклонение от уплаты налога. Поэтому если декларация не предоставлена или искажена, но налог в последующем был уплачен, уголовная ответственность не наступает. С точки зрения закона, такое действие рассматривается как отказ от совершения преступления.

Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ – отношения в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования порядка уплаты налогов с организаций и формирования доходной части государственного бюджета.

Объектом преступного деяния, предусмотренного статьей 198, является установленный законом порядок уплаты налогов физическими лицами.

Предметом преступления является неуплаченный налог в крупном размере. Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер с количественной. Согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ  уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 ми­нимальных размеров оплаты труда. Если же размер неуплаченного налога меньше 200 МРОТ, то речь идет об административном правонарушении. 

Основанием для определения размера налога, подлежащего уплате, является декларация о доходах. Это официальный документ установленного образца, который заполняется налогоплательщиком и подается в Государственную Налоговую инспекцию. В декларации физическое лицо под свою ответственность указывает все полученные им и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

Действующее законодательство определяет исчерпывающий перечень случаев, когда подача такой декларации является обязательной. В связи с этим ст.198 УК предусматривает ответственность лишь за неуплату подоходного налога, в то время как граждане обязаны платить и другие налоги (например, налог на имущество с физических лиц; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; налог на операции с ценными бумагами и т.д.). Однако при уплате этих налогов декларация в налоговые органы не представляется, следовательно, в действующем Уголовном кодексе отсутствуют специальные нормы об ответственности за уклонение от уплаты этих налогов.

Доход – это денежное, материальное вознаграждение, полученное либо в результате личных затрат общественно полезного труда, либо на иных законных основаниях, в результате законной предпринимательской деятельности, а также доход, полученный в результате дарения, наследования и в других случаях, предусмотренных законодательством. Физическим лицом могут быть получены доходы в денежной форме, натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В соответствии с Налоговым Кодексом  доходом признается экономическая выгода, полученная в календарном году, в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствующих главах кодекса.

Расходы – это понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов. Это правомерно и при осуществлении любых видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат налогообложению. При этом нередко встречаются случаи осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования. Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 Уголовного Кодекса  РФ.

Объектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК,  является установленный законом порядок уплаты налогов, взимаемых с организаций. Непосредственные объекты различных форм уклонения от уплаты налогов детализируются на основе обязанностей организаций-налогоплательщиков, исходя из требований соответствующего налогового законодательства.

Налоговая система РФ включает различные виды налогов, которые обязаны уплачивать организации: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, на операции с ценными бумагами, и многие другие. Согласно налоговому законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Предметом данного преступления также является неуплаченный налог.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога.

Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке. Уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления.

При определении размера неуплаченного налога по части 1 ст. 199 Уголовного Кодекса  РФ крупным размером признается сумма, превышающая одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. При определении этих сумм следует исходить из МРОТ, который действовал на момент окончания указанных налоговых преступлений.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных видов налогов.

Следует отметить, что именно так в большинстве случаев решается этот вопрос на практике. Например, И., работавший директором, путем внесения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о полученных организацией доходах и сокрытия других объектов налогообложения, не уплатил налог на прибыль в сумме 37,8 млн.руб., налог на добавленную стоимость в сумме 18,2 млн.руб. и специальный налог в сумме 2,7 млн.руб. С учетом минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления, ни по одному из перечисленных видов неуплаченный налог не являлся крупным, однако в общей сумме он превысил 1000 МРОТ. Ленинский районный суд г.Пензы признал И. виновным и осудил его за уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере[7].

Основанием для исчисления налогов с юридического лица являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения. Эти документы должны содержать достоверную информацию о доходах и расходах организации, необходимую для правильного исчисления налогов. Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами.

Объективная сторона налоговых преступлений  характеризуется деянием в форме действия или бездействия.