Уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу Российской Федерации

Глава III. Квалифицирующие признаки составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. 

     Статья 198 УК, предусматривающая уголовную  ответственность за уклонение физического  лица от уплаты налогов, содержит два  квалифицирующих признака. Они указаны в ч.2 данной статьи:

• совершение преступления лицом, ранее судимым по ст.198, 199 или 194 УК РФ;
• особо крупный размер уклонения от уплаты налогов.

     Статья 199, регулирующая вопросы ответственности  в отношении организации, содержит четыре квалифицирующих признака:

• совершение деяния группой лиц по предварительному сговору;
• совершение преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений по ст. 198,199 или 194 УК РФ;
• совершение преступления неоднократно;
• особо крупный размер.

      Как видно, обе статьи содержат такой признак, как совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов.

     Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое вообще не совершило преступлений, предусмотренных  ст.ст. 1198,199 или 194, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях данных статей, но которые были предусмотрены ст.ст. 162-1,162-2,162-6 УК РСФСР 1960г.  либо лицо, совершившее ранее какое-либо из этих преступлений:

• не было осуждено и срок давности истек;
• было осуждено, но истек срок давности исполнения приговора;
• судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.

     Пленум  Верховного суда РФ разъяснил данное положение, согласно которому ранее  судимым «следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч.2 ст.162-2 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах», при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке»¹.

     Специальный рецидив этих преступлений практически отсутствует, общий рецидив незначителен. По опубликованным данным, среди налоговых преступников всего 7% ранее судимых, к уголовной ответственности за совершение общеуголовных преступлений ранее привлекались лишь 4% осужденных².

     Совершение  преступления в особо крупном  размере также является основанием для квалификации по второй части  обеих статей. Разнится лишь величина особо крупного размера. Согласно п.1 примечания к ст.198 особо крупный  размер уклонения  составляет 500 минимальных размеров оплаты труда. Согласно примечанию к ст.199 им является сумма неуплаченных налогов, превышающая 5000 МРОТ. Кроме того, по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в особо крупном размере, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов (как и в общем случае).

     При определении в денежном выражении  размера неуплаченного налога, являющегося  основанием для квалификации содеянного по ст.ст. 198, 199 УК РФ, надлежит исходить из размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. Начиная с 14 августа 1992 года, когда УК РСФСР была установлена уголовная ответственность за налоговое преступление по ст. 162-2, МРОТ изменялся пятнадцать раз. Уже есть случаи вынесения судом оправдательных приговоров по делам, у которых наличие состава преступления зависит от размера ущерба, а он, в свою очередь, от минимального размера оплаты труда³.

     Кроме того, частью 2 ст. 199 УК РФ предусмотрена  ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное группой лиц по предварительному сговору, т.е. лицами, заранее договорившимися о совершении этого преступления (ч. 2 ст. 35 УК РФ). Признаки здесь те же, что и в случаях совершения иных преступлений: не менее двух лиц, заранее договорившихся о совместном совершении преступления. Как уже отмечалось, субъект налоговых преступлений – специальный. Предварительный сговор уклоняющегося от уплаты налога с лицом, не являющимся таким же специальным субъектом (например, с налоговым инспектором), не образует группы лиц.

     Субъектами  уклонения от уплаты налогов, совершенного группой лиц по предварительному сговору, являются соисполнители, которые  действуют согласованно, сознанием каждого преступника при этом охватывается факт способствования друг другу.

     Однако  виновным может быть признано не только лицо, непосредственно осуществлявшее преступное деяние. Лица, на которые  возложена обязанность по ведению  учета, составлению отчетности и уплате налогов, могут быть как непосредственными исполнителями рассматриваемых преступлений, так и их организаторами или лицами, склоняющими других к совершению преступления. В этих случаях лица, организовавшие совершение преступления, или руководившие им, либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера или иных служащих организации, а также содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 и соответствующей части ст. 199 данного Кодекса. Также квалифицируются как действия организатора, подстрекателя, пособника и действия виновного лица, не являющегося специальным субъектом.

     Соучастниками в совершении преступления могут  быть должностные лица любых предприятий и организаций, в том числе должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления.

     Практика  работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что уклонение  от уплаты налогов производится часто по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером.

     Наглядным примером может служить уголовное  дело, возбужденное в отношении генерального директора К. и П. – главного бухгалтера предприятия. В приговоре Таганского межмуниципального народного суда ЦАО г. Москвы от 15.04.1996 г. отмечалось, что главный бухгалтер П. вступила в преступный сговор с директором К. с целью сокрытия прибыли организации от налогообложения. П. принимала к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству и нарушающим договорную и финансовую дисциплину. Во исполнение преступной договоренности, согласно распределению ролей, П. подписывала платежные поручения на денежные средства, которые затем обналичивались и присваивались К. Главный бухгалтер сознательно игнорировала содержащиеся в нормативных документах требования к порядку ведения бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности. Всю бухгалтерскую документацию вел другой бухгалтер, который о преступных действиях К. и П. не знал.

     Суд признал руководителя и главного бухгалтера виновными в сокрытии доходов и иных объектов налогообложения  в особо крупных размерах и  приговорил К. к трем годам лишения  свободы с отбыванием наказания  в исправительно-трудовой колонии  строгого режима, а П. к штрафу в размере 7 млн.руб., а также взыскал в пользу государства сумму сокрытых налогов. Взыскание было обращено на имущество П.⁴

     Еще одним квалифицирующим признаком, предусмотренным ст.199 УК РФ,  является неоднократное совершение того же деяния.

     Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организацией надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более  деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 Уголовного Кодекса  РФ. По всей совокупности показателей  это понимается следующим образом: виновным в неоднократном совершении преступления считается уклонившийся от уплаты налогов с организаций, совершивший ранее это деяние в крупном размере,  независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления, и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по части второй ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного частью второй ст.162-2 УК РСФСР, по признаку – сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах.

     Если  же за ранее совершенное преступление совершивший деяние был в установленном  законом порядке освобожден от уголовной  ответственности, в случае, если судимость за ранее совершенное преступление была погашена или снята, уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно.

     Применительно к рассматриваемому преступлению возникает  вопрос: попадает ли под признаки неоднократности уклонение от уплаты налогов, складывающееся из нескольких аналогичных действий по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных?

       Следует исходить из того, что  указанные действия не образуют  состава неоднократного уклонения от уплаты налогов. В данном случае имеет место продолжаемое преступление, поскольку повторяющиеся в течение определенного времени действия имеют общую цель, охватываются единым умыслом и составляют по существу одно преступление⁵.

     О неоднократности может свидетельствовать применение различных способов включения искаженных данных в документы, а также в соответствующую отчетность по разным видам налогов.  При этом следует исходить из направленности умысла. Если виновный намерен уклониться от уплаты налогов в каждом отчетном периоде, то его действия следует считать неоднократными.