Уклонение от уплаты налогов по уголовному кодексу Российской Федерации

Понятие «уклонение гражданина от уплаты налога или страхового взноса» по смыслу закона характеризуется, прежде всего, общественно опасным деянием, выраженным в бездействии, то есть представляет собой пассивную форму поведения виновного лица. Уголовно наказуемым бездействием считается непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, и выражается в форме обмана налоговых органов.

По тексту статьи 198 понятие «уклонение» трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение от уплаты налогов путем непредставления декларации, а не само отсутствие декларации.

Следовательно, уклонение  в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности предоставить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к предоставлению декларации; фактическая неуплата налога.

Уклонение гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах может быть выражено в форме действия, то есть активного поведения виновного. Такие действия совершаются путем «интеллектуального подлога», например, указание ложных сведений о доходах, фальсификация цифр, расчетов и т.д.

Само составление искаженной декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии со ст. 30 и ст. 15 Уголовного кодекса РФ не является уголовно наказуемым деянием. Криминальным считается представление искаженной декларации в налоговую инспекцию и соответственно уплата налога не в полном объеме.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда[8] понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Такой информацией может являться:

-         сведения не обо всех полученных им доходах за год либо занижение их размера;

-         указание не всех или несуществующих источников выплат, неправильной суммы начисленного и уплаченного налога с этих доходов;

-         указание несуществующих детей и иждивенцев;

-         указание расходов, непосредственно не связанных с получением доходов;

-         завышение (занижение) размера расходов, непосредственно связанных с получением дохода;

-         указание не произведенных перечислений на благотворительные цели либо неправильное указание их размера;

-         уменьшение подлежащего налогообложению совокупного дохода на суммы, уже исключенные из дохода источника его получения и т.п.

В части первой ст.198 Уголовного кодекса законодатель указал, что преступление может быть совершено и «иным способом».

Под иными способами уклонения можно понимать: непредставление по требованию налоговых органов первичных документов, подтверждающих доходы и расходы, уклонение от явки в налоговый орган, воспрепятствование законной деятельности работников налоговой инстанции, отказ от дачи пояснений об источниках доходов и их фактическом объеме и т. д.[9]

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, составляет нарушение налогового законодательства, выраженное в уклонении организации от уплаты налогов. Так же как и выше рассматриваемое деяние, оно  может осуществляться как действием, так и бездействием. Кроме того, законодатель предусмотрел ответственность за уклонение от уплаты налогов и иными способами, не конкретизируя их.

Основной формой совершения рассматриваемого преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечить их сохранность в течение четырех лет.

В соответствии со ст.9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность.

Статьей 13 закона предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.

Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. Предложенная им  классификация видов и способов неуплаты налогов и иных платежей представляется наиболее полной и обобщенной[10].

К оригинальному способу уклонения от уплаты страховых взносов и налогов прибегли руководители птицефабрики «Р.» в первой половине 90-х годов. Работники птицефабрики перестали получать заработную плату, являющуюся базой для исчисления налогов и взносов. Ежемесячно рабочие и служащие получали «дивиденды трудового участия», которые начислялись с учетом отработанного времени, качества труда, сложности выполняемой работы, совместительства и т. д. Согласно законодательству,  дивиденды, направленные на расширение производства, строительство объектов социальной инфраструктуры и т.п., налогом не облагаются. Кроме того, по решению правительства РФ с них не уплачиваются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Когда в 1995 году налоговая полиция возбудила пять уголовных дел, речь шла о 7 млрд.руб. неуплаченных налогов и взносов[11].

Характеризуя объективную сторону  налоговых преступлений нельзя не остановиться на моменте окончания преступления. Некоторые исследователи текстов статей Уголовного кодекса считают, что моментом окончания налогового преступления следует считать:

-         по ст.198 – исчисление срока, установленного для представления гражданином в соответствующий налоговый орган декларации о доходах,

-         по ст.199 – момент представления организацией-налогоплательщиком документов, содержащих заведомо недостоверные данные об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате налога.

Другие правоведы относят определение момента окончания налогового преступления к компетенции суда: «При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно - правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия. Конкретный момент окончания преступления определяется в зависимости от обстоятельств дела по усмотрению суда.»[12].

Мы разделяем точку зрения, состоящую в том, что преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством[13].

Иное толкование понятия окончания налоговых преступлений означало бы установление уголовной ответственности не за уклонение от уплаты налогов или взносов, а за уклонение от представления гражданином декларации о доходах или за представление организацией-налогоплательщиком бухгалтерских документов, содержащих заведомо искаженные данные о доходах или расходах, что прямо противоречит закону.

Различие между этими определениями имеет не только методологическое, но и практическое значение, т.к. срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

В целях обеспечения правильного и единообразного правоприменения Пленум Верховного Суда РФ дал следующие разъяснения: «Преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством»[14].

Таким образом, для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Из сказанного также следует, что в случае представления органу налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по данным статьям. Кроме того, не является преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет[15].

Налоговые преступления являются длящимися[16]. При квалификации налоговых преступлений следует обращать особое внимание на тот факт, являются ли действия по неуплате налогов единым продолжаемым деянием или их следует квалифицировать как совершенные неоднократно. Представляется правильным при оценке преступления как продолжаемого руководствоваться тождественностью эпизодов, т.е. совершением уклонения от уплаты налогов одним способом, и единством умысла. В качестве примера можно привести ситуацию, когда неотражение в бухгалтерских документах операции по получению дохода влечет за собой неуплату целого ряда налогов с разными сроками платежей (налог на прибыль, на добавленную стоимость и т.д.) Учитывая единство умысла, в данном случае речь идет о едином продолжаемом преступлении.

23

[1] См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Особенная часть. Под общей редакцией Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. – М.: Издательская группа ИНФРА-М – НОРМА. 1996. С.223.

[2] См.: Пищулин В.Г. Указ.раб. С.8.

[3] См.: Середа И. Понятие уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов.// «Уголовное право», №4. 2002. С. 42.

[4] См.: Макаров Д.Г. Проблемы и пути криминализации явлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. // «Юридический мир» № 2. 2002. С.25-29.

[5] Макаров Д.Г. Указ.раб. С.30.

[6] п.13 Постановления Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"   от 4.07.1997 г. N 8. //Бюллетень ВС РФ. № 9. 1997.

[7] См.: Смаков Р.М. Указ.раб. С.47.

[8] Постановление Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"   от 4.07.1997 г. N 8. // Бюллетень ВС РФ. № 9. 1997.

[9] См.: Сабитов Р.А., Пищулин В.Г., Сабитова Е.Ю. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов: Комментарий к статьям 198 и 199 УК РФ (в редакции Закона РФ от 25 июня 1998г.) // «Южно-уральский юридический вестник» № 1. 1999. С.14.

[10] См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления – М.: ЮрИнфоР. 1997. С.89.

[11] См.: Сабитов Р.А., Пищулин В.Г., Сабитова Е.Ю. Указ.раб. С.15.

[12] Скуратов Ю.И., Лебедев В.М. Указ.раб. С.224.

[13] См.: Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений. // «Законность» № 1-.2. 1998.С.14.

[14] п.5 Постановления Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"   от 4.07.1997 г. N 8. // Бюллетень ВС РФ. № 9. 1997.

[15] См.: Пастухов И., Яни П. Указ.раб.С.14.

[16] См.: Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления. // «Российская юстиция» №4. 1999. С.23.