Анализ правовой природы и предназначения таможенных платежей

Одним из основных элементов налога является объект налогообложения. В соответствии со ст. 322 ТК объектом обложения налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу, т. е. любое движимое имущество, а также транспортные средства, отнесенные к недвижимым вещам. НК по-иному определяет объекты налогов в области таможенного дела. Согласно ст. 146 и 182 НК объектом налогообложения НДС и акцизами признаются операции, в том числе ввоз товаров (при налогообложении акцизами — ввоз подакцизных товаров) на таможенную территорию России, под которым в соответствии со ст. 11 ТК понимается фактическое пересечение товарами и (или) транспортными средствами таможенной границы и все последующие предусмотренные ТК действия с товарами и (или) транспортными средствами до их выпуска таможенными органами.

Законодатель установил дифференцированные требования к порядку уплаты таможенных налогов в зависимости от избранного таможенного режима, что является вполне обоснованным. Это не ставит участников внешнеэкономической деятельности в неравные условия, не ущемляет их законных прав в этой области, но способствует более гибкому воздействию на них посредством экономических рычагов, в частности налогов.

В соответствии со ст. 150 НК от обложения НДС освобождается ввоз:

1. товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;
2. важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, очков и др., а также сырья и комплектующих изделий для их производства;
3. материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или)

лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

4. художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством России к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;
5. всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
6. товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;
7. валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг — акций, облигаций, сертификатов, векселей;
8. продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации;
9. некоторых других товаров.

С объектом налогообложения наиболее тесно связан следующий элемент налогообложения — налоговая база, представляющая собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. При ввозе товаров на таможенную территорию России налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями, установленными налоговым и таможенным законодательством. Согласно ст. 322 ТК налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Применительно к НДС в роли налоговой базы как элемента качественной характеристики налога может выступать стоимость товаров. По общему правилу, установленному ст. 160 НК, налоговая база НДС в области таможенного дела определяется как сумма таможенной стоимосmu этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Очевидно, что по сравнению с положениями ТК, определяющими налоговую базу как состоящую исключительно из таможенной стоимости товаров, смысл этого понятия в НК значительно расширен. Следует отметить, что «взимание НДС из расчета «налог на налог» (и даже на два налога в случае обложения товара акцизом) максимально усиливает фискальную направленность данного вида платежа».47

В некоторых случаях налогооблагаемая база определяется в ином порядке. Так, при ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется как стоимость такой переработки. При этом таможенный режим переработки вне таможенной территории России должен быть установлен до вывоза товаров с территории России.

В отношении акциза в соответствии со ст. 191 НК при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

1. по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
2. по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:

их таможенной стоимости;

подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таким образом, исходя из положений ТК, налоговой базой может быть таможенная стоимость товара или количество товара, либо таможенная стоимость и количество одновременно. Однако в соответствии с НК налоговой базой является либо объем товаров в натуральном выражении, либо таможенная стоимость, увеличенная на сумму подлежащей уплате таможенной пошлины.

После определения налоговой базы объект налогообложения становится готовым для применения к нему налоговой ставки. Налоговая ставка является одним из основных элементов налогообложения и представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.48 Статья 164 НК устанавливает следующие виды налоговых ставок НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России: 10 и 18%.

По ставке 10% производится налогообложение товаров, перечень которых закреплен в п. 2 ст. 164 НК. К их числу относятся продовольственные товары, товары для детей, периодические печатные издания, за исключением рекламных и эротических, и некоторые медицинские товары. При этом цели фактического использования товара в дальнейшем не должны приниматься во внимание.

Во всех остальных случаях применяется налоговая ставка в размере 18%.

Ставки акциза определены в ст. 193 НК. Они являются едиными, т. е. применяются как при исчислении внутренних акцизов, так и при ввозе товаров в Россию. С таможенными пошлинами акцизы объединяет то, что их ставки могут быть адвалорными (в процентах), специфическими (в твердой денежной сумме) и комбинированными (сочетают оба предыдущих вида). Разница состоит в том, что специфические ставки акциза установлены в валюте Российской Федерации — рублях, а таможенной пошлины — в евро. То же относится к комбинированной ставке, сочетающей адвалорный и специфический компоненты.

В настоящее время преобладают специфические ставки, адвалорные практически не применяются. Это позволяет государству поддерживать постоянный уровень бюджетных доходов от взимания акцизов. Однако их использование в качестве регулятора импорта значительно слабее по сравнению с адвалорными ставками, за счет которых происходит стабильное в процентном соотношении увеличение цен на импортные товары. Отличие комбинированных ставок акциза и таможенных пошлин также состоит в том, что при исчислении таможенной пошлины производятся расчеты с использованием адвалорной и специфической ставки, а затем выбирается большая из величин. Она и составляет размер подлежащей уплате таможенной пошлины. Размер акциза исчисляется как сумма, полученная в результате сложения величин, рассчитанных в результате применения специфической и адвалорной составляющих.

Являясь налогами, НДС и акцизы не имеют такого важного элемента налогообложения, как налоговый период. Таможенные платежи не периодичны; обязанность их уплаты возникает с момента пересечения таможенной границы. Поэтому с точки зрения бюджетных доходов они носят вероятностный, разовый характер. Это обстоятельство в значительной мере объединяет НДС и акцизы с таможенными пошлинами.

Таким образом, НДС и акцизы, как разновидность таможенных платежей, характеризуются рядом особенностей:

1. имеют налоговую природу;
2. взимаются при ввозе товаров в Российскую Федерацию;
3. регулируются одновременно нормами налогового и таможенного законодательства;
4. не носят компенсационного характера;
5. не имеют налогового периода;
6. их основная функциональная нагрузка состоит в наполнении бюджетной системы доходами, что не исключает их использования в качестве пограничных уравнительных налогов с целью создания равных конкурентных условий для отечественных и импортных товаров.

§ 3. Особенности таможенных сборов как вида таможенных платежей.

С 1 января 2005 г. вступил в действие Федеральный закон от 11 ноября 2004 г. «О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации», регламентирующий правила исчисления и уплаты таможенных сборов (гл. ЗЗ.1 ТК РФ). Ранее этот порядок определялся подзаконными актами. В настоящее время к числу таможенных сборов в соответствии со ст. 357' ТК РФ относятся:

1. таможенные сборы за таможенное оформление;
2. таможенные сборы за таможенное сопровождение;
3. таможенные сборы за хранение.

Налоговое законодательство определяет сбор как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Таможенное законодательство вплоть до последнего времени не содержало определения понятия таможенного сбора. В указанном Федеральном законе от 11 ноября 2004 г. такая дефиниция появилась и применяется с 1 января 2005 г. Под таможенным сбором понимается платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением и сопровождением товаров. Названный платеж носит обязательный характер. Это вытекает из ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Кроме того, обязательность таможенных сборов вытекает из того, что они относятся к платежам публично-правового характера. Целью их уплаты является финансирование расходов органов государственной власти (таможенных органов), действующих в публичных интересах. Таможенное оформление, таможенное сопровождение и хранение товаров осуществляются таможенными органами не по договоренности с участниками экспортно-импортных операций, а является их обязанностью, установленной законодательством. Совершая названные действия, таможенные органы реализуют свои функции государственного управления, а не оказывают услуги в таможенной сфере. Они, как и плательщики таможенных сборов, вступают в отношения «не по своей воли, а в силу императивного предписания закона»49.

Статья 3577 (п. 1) ТК РФ устанавливает, что таможенные сборы уплачиваются:

за таможенное оформление — при декларировании товаров;

за таможенное сопровождение — при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с процедурой внутреннего таможенного транзита либо с таможенным режимом международного таможенного транзита;

за хранение — при хранении товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа.

ТК РФ регламентирует юридический состав таможенных сборов, а также содержит правила их исчисления и уплаты, определяет плательщиков таможенных сборов, ставки, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты, иные существенные условия взимания таможенных сборов.

Плательщиками таможенных сборов являются декларанты, а также иные лица, на которых ТК РФ возлагает обязанность по их уплате (ст. 3575). Таким образом, к лицам, ответственным за уплату таможенных сборов, относятся:

при таможенном оформлении — декларанты или таможенные брокеры;

при таможенном сопровождении — лица, получившие разрешение на внутренний таможенный транзит либо на международный таможенный транзит;

при хранении — лица, поместившие товары на склад временного хранения или на таможенный склад таможенного органа, а также лица, которые приобрели имущественные права на товары, находящиеся на хранении на таможенном складе таможенного органа, в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 219 ТК РФ.

Следовательно, при осуществлении процедуры таможенного оформления декларант и таможенный брокер одновременно являются и плательщиками таможенных сборов, и лицами, ответственными за их уплату. Таможенный сбор за таможенное сопровождение может заплатить декларант, однако в случае неуплаты претензии таможенный орган будет предъявлять экспедитору, перевозчику или иному лицу, получившему разрешение на внутренний либо международный таможенный транзит. Уплачивать таможенный сбор за хранение декларант обязан в случае, если он поместил товар на склад временного хранения или на таможенный склад таможенного органа. В противном случае это обязаны будут сделать лица, поместившие товар на хранение (собственники и др.) либо приобретшие имущественные права на товар, хранящийся на таможенном складе таможенного органа. В то же время таможенные сборы вправе уплатить любое лицо. Участник ВЭД может поручить уплату таможенных сборов любому лицу, а также любое заинтересованное лицо добровольно вправе принять на себя такую обязанность.

Как видим, круг плательщиков таможенных сборов довольно широк. Однако не все из них несут ответственность за уплату таможенных сборов, а лишь лица, названные выше в соответствии с требованиями ст. 3572 ТК РФ.