Упрощенная система налогообложения

- налога на доходы  физических лиц (НДФЛ) в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением случаев, указанных в (см. с. 15);

- налога на имущество  физических лиц в отношении  имущества, используемого для  предпринимательской деятельности;

- НДС, за исключением  случаев, указанных в  (см. c. 14).

Как видим, применение " упрощенки" освобождает от уплаты далеко не всех налогов и сборов общего налогового режима. Состав обязательных для "упрощенца" платежей представим в таблице 3.

Таблица 3

Обязательные налоговые платежи для организаций и ИП

Платежи, обязательные для  организации-"упрощенца"	Платежи, обязательные для  индивидуального предпринимателя-"упрощенца"
1	2
Единый налог по УСН
НДС, уплачиваемый: 1) при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ); 2) осуществлении участником  простого товарищества, ведущим  общие дела, операций простого  товарищества (ст. 174.1 НК РФ); 3) совершении доверительным  управляющим операций в рамках договора доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ); 4) совершении концессионером  операций в рамках концессионного  соглашения (ст. 174.1 НК РФ).
Акцизы
Транспортный налог
Земельный налог
Налог на добычу полезных ископаемых
Водный налог
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
Государственная пошлина
Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний
Налог на прибыль (в отношении  доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным  п. 3 (дивиденды) и п. 4 (проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам) ст. 284 НК РФ)
	НДФЛ (в отношении доходов, полученных не от предпринимательской деятельности). НДФЛ (в отношении доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 2 (выигрыши и призы; доходы по вкладам; экономия на процентах при получении заемных средств), п. 4 (дивиденды) и 5 (проценты по облигациям с ипотечным покрытием; доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием) ст. 224 НК РФ)
	Налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, не используемого  для предпринимательской деятельности)

 

Не освобождаются "упрощенцы" и от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом.

По общему правилу "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, следовательно, они не должны исчислять этот налог  при совершении операций, которые, согласно положениям главы 21 НК РФ, являются объектом обложения НДС, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж.

С другой стороны, закон  не запрещает "упрощенцам" выставлять счета-фактуры с НДС. Но в этом случае "упрощенец" не имеет права оставить себе сумму НДС, полученную от покупателя и указанную в счете-фактуре, выставленном на имя покупателя. Поставщик-"упрощенец" обязан перечислить эту сумму НДС в бюджет и подать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (квартал) (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС у него не возникает.

Часто у "упрощенцев", выставляющих своим покупателям  счета-фактуры с НДС, возникает соблазн не платить полученный от них НДС в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются налогоплательщиками НДС.

Какие санкции может  применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый  орган совершенно справедливо взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную сумму НДС.

Во-вторых, налоговый  орган, скорее всего, применит к налогоплательщику  весь комплекс карательных мер, предусмотренных Налоговым кодексом:

- взыскание пеней за  несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ);

- взыскание штрафа  за неуплату (неполную уплату) налога  по ст. 122 НК РФ;

- взыскание штрафа  за непредставление в установленный  срок налоговой декларации по ст. 119 НК РФ).

Заметим, что взыскание  штрафа и пеней в такой ситуации можно оспорить в суде. Федеральные  арбитражные суды округов в течение  последних лет в большинстве  случаев признают такие действия налоговиков неправомерными. А после  того, как свою позицию по данным вопросам высказал ВАС РФ (см. определения ВАС РФ от 26.03.2008 N 3957/08 и от 04.10.2007 N 12019/07, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07 и от 14.11.2006 N 7623/06), шансы налогоплательщиков на успешное завершение судебного разбирательства увеличились.

Судебные решения, принимаемые  в пользу налогоплательщиков, мотивируются тем, что лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штрафы по ст. 119 и ст. 122 НК РФ взыскиваются только с налогоплательщиков. Аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" и пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет.

Еще один спорный вопрос непосредственно связан с ситуацией, когда "упрощенец" выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Вопрос такой: можно  ли при исчислении налоговой базы по единому налогу уменьшить выручку  от реализации на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в  бюджет?

Сразу отметим, что в  расходы (если применяется объект налогообложения "доходы минус расходы") "упрощенец" вправе включать только тот НДС, который уплатил он сам в составе цены за приобретенные товары, работы или услуги (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что же касается доходов, то ст. 346.15 НК РФ предусматривает включение в состав доходов выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В состав доходов при  УСН не включаются²:

- доходы, перечисленные  в ст. 251 НК РФ;

- дивиденды, налогообложение которых произведено источником выплаты.

И все. Никаких исключений в ст. 346.15 НК РФ больше нет. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что организация (предприниматель), применяющая УСН, не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в полном объеме в бюджет.

Минфин России привел свои аргументы в пользу этой позиции: пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, в которой не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на суммы уплаченных налогов. Следовательно, при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доходы от реализации на суммы уплаченного НДС не уменьшаются (см. письма от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, от 31.01.2006 N 03-11-04/2/21, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41). Аналогичное мнение высказано и в письме УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.

Что можно противопоставить позиции налоговых органов?

Во-первых, ст. 346.15 НК РФ при определении величины доходов отсылает налогоплательщиков к ст. 249 НК РФ, которая устанавливает правила определения размера выручки для целей исчисления налога на прибыль организаций. Как известно, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе доходов не учитываются. Поэтому и при расчете единого налога "упрощенцы" сумму выручки должны брать без НДС.

Налоговые органы указывают  на то, что исключение НДС из выручки  предусмотрено ст. 248 НК РФ, на которую нет ссылок в ст. 346.15 НК РФ. Но отсутствие прямого указания на ст. 248 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что выручка, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (на которую есть прямая ссылка в ст. 346.15 НК РФ), в целях исчисления единого налога должна признаваться вместе с НДС.

Во-вторых, можно еще  вспомнить ст. 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов для целей налогообложения. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что суммы  НДС, полученные "упрощенцем" от покупателей и перечисленные им в соответствии с законом (п. 5 ст. 173 НК РФ) в полном объеме в бюджет, никак не могут являться доходом "упрощенца".

Отрадно, что есть судебные решения, отражающие позицию, сходную  с нашей.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.10.2005 N А66-1094/2005 указал на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет.

Аналогичное решение  приняли ФАС Уральского округа (Постановление  от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3) и Поволжского округа (Постановление от 17.08.2006 N А65-6256/2006).

Особый интерес в  этом плане представляет Постановление  Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08. Президиум пришел к выводу, что в доходы при применении УСН суммы НДС по выставленному счету-фактуре не нужно включать даже в том случае, когда "упрощенец" не перечислял их в бюджет (!).

В качестве обоснования  этой позиции приведены положения  ст. 41 НК РФ, определяющие понятие дохода, и положения п. 2 ст. 346.15 НК РФ о том, что в доходы при "упрощенке" включаются доходы, полученные от предпринимательской деятельности. НДС, предъявленный покупателям, таким доходом считать нельзя. Поэтому если налогоплательщик не перечислил полученный от покупателей НДС в бюджет, то эту сумму с него, безусловно, необходимо взыскать. Однако требовать включить эту сумму в состав доходов налоговая инспекция не вправе.

Если подвести итог всему  сказанному выше, то напрашивается  однозначный вывод о том, что  поставщик, если уж он перешел на "упрощенку", должен реализовывать товары (работы, услуги) покупателям без НДС. Выделение НДС в первичных документах и счетах-фактурах создает слишком много проблем. Причем не только поставщику-"упрощенцу", но и его покупателю. Дело в том, что налоговые органы настаивают на том, что покупатель не имеет права ставить к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком-"упрощенцем" (см. письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925).

Таким образом, на сегодняшний  день выставление "упрощенцем" счетов-фактур с выделением НДС, на наш взгляд, лишено всякого смысла.

Статья 174.1 НК РФ возлагает  на участника простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущего общие дела, обязанности  плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором  простого товарищества. То есть при  реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках договора простого товарищества такой участник обязан выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и в установленном порядке внести ее в бюджет. При этом у него возникает также право на вычет сумм налога (при наличии раздельного учета по операциям простого товарищества и по иной деятельности).

Аналогичные обязанности  возникают у доверительного управляющего при совершении им операций в рамках договора доверительного управления имуществом.

Положения статьи 174.1 НК РФ распространяются и на участников концессионных соглашений на территории РФ (см. Федеральный закон от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Следовательно, если организация или предприниматель, применяющие УСН, являются участниками концессионного соглашения, то на них также распространяется порядок уплаты НДС, предусмотренный ст. 174.1 НК РФ.

Выше мы сказали, что "упрощенцы", не являясь плательщиками НДС, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС.

Однако из этого правила  все же есть исключение.

Речь идет об "упрощенцах", выступающих в роли комиссионеров, реализующих от своего имени товары (работы, услуги), принадлежащие комитентам-плательщикам НДС.

Пунктом 24 Правил ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную  стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено, что комитенты, реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, если комиссионер  реализует товары (работы, услуги) по договору комиссии, заключенному с  комитентом, являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет именно комиссионер. Это правило распространяется, в том числе, и на комиссионеров, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Однако в этом случае выставление покупателям счетов-фактур с выделением НДС не приводит к обязанности комиссионера уплачивать этот налог в бюджет. Все выставленные покупателям счета-фактуры комиссионер передает комитенту, который и уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализованным им через комиссионера (письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123).