Уклонение от уплаты федеральных налогов и сборов: методы выявления и оценка бюджетных потерь

Субъекты налоговых  преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, - это физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, - это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социал;ьный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например, собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых  посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора  и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители  директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти  три четверти налоговых преступников (74%) - мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Довольно широк - от 21 года до 65 лет - возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем - около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.

Непосредственные  объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций - 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) - 28,4 % и транспортный налог, - 6,7%. Физические лица наиболее часто укрываются от уплаты подоходного налога.

Следы налогового преступления - последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит  из неправомерных бухгалтерских  и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях  неуплаты налогов или страховых  взносов. По уровню организации и  преступной квалификации виновных лиц  выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского  уровня, когда уклонение от уплаты  налогов или взносов осуществляется  путем утаивания финансово-хозяйственных  операций, например посредством  уничтожения учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального  уровня, когда уклонение от уплаты  налогов или страховых взносов  достигается посредством отражения  в бухгалтерской документации  вымышленной финансово-хозяйственной  деятельности (вуалирование). Оно реализуемо, если на предприятии работает  достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального  уровня, когда уклонение от уплаты  налогов реализуется одновременно  путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой бизнес.

Деловая активность организаций  и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных  хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров, получении кредитов, ссуд, осуществлении  платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей  хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального  и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально  невозможно скрыть в бухгалтерских  документах признаки преступного уклонения  от уплаты налогов. Причем каждая разновидность  преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный  процесс и систему экономических  показателей.

Высокий уровень латентности  налоговых преступлений диктует  необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним  из основных стал анализ бухгалтерской  документации. Перед проверкой достоверности  отчетных данных, предоставляемых организациями  и гражданами, нужно тщательно  изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные  документы, отчеты, декларации, материалы  предыдущих проверок. Важные данные могут  содержаться в письмах и заявлениях граждан, в сведениях, полученных из органов управления (например, о  выдаче лицензии на конкретный вид  предпринимательской деятельности) и почерпнутых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых  преступлений весьма эффективны встречная  сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной  деятельности и балансовых счетов в  их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных  процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял  хозяйственные операции, и др. Поскольку  все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат  проверки хозяйствующих субъектов  бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных друг с другом.

Эффективна проверка хозяйственных  операций на определенную дату. Сопоставление  динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая  хозяйственная деятельность, какие  уловки используются для сокрытия доходов, например, незаконные списания, нарушения  кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством  внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и  личных делах ее получателей в  отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько  организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе  непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов  и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти  платежи: поставщиков, получателей, перевозчиков и т.д.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект  отдает предпочтение тем хозяйственным  операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и  учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных  операций, отраженных в бухгалтерской  документации и материалах инвентаризаций, а учетные - на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами  совершения налогового преступления считается:

1) полное несоответствие  произведенной хозяйственной операции  ее документальному отражению, 

2) несоответствие записей  в первичных, учетных и отчетных  документах,

3) наличие подлогов в  документах, связанных с расчетами  величины дохода (прибыли) и сумм  налога.

 К числу неявных  признаков совершения налоговых  преступлений относятся: 

1) несоблюдение установленных  правил ведения учета и отчетности,

2) нарушение правил производства  кассовых операций,

3) необоснованные списания  товарно-материальных ценностей, 

4) неправильное ведение  документооборота,

5) нарушения технологической  дисциплины.

Камеральная налоговая  проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ИФНС бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная налоговая проверка включает в себя изучение налоговых  деклараций и годовых лицевых  счетов, сравнение приведенных в  них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и  баланса. В результате выявляются искажения  в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли  либо иных объектов налогообложения. Такая  проверка дает эффект в налоговых  органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный  анализ отчетности.

Выездная налоговая  проверка - более результативный метод обнаружения признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками ИФНС.

В ходе выездных налоговых  проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских  документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к  минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются:

а) правильность отражения  в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и внереализационных операций;

б) достоверность отражения  учетных данных фактической себестоимости  продукции (работ, услуг);

в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе  правомерность применения различных  льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах  бывает сплошной или выборочной, когда  проверяется часть документов в  каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии  от уплаты налогов или страховых  взносов.

При анализе каждого отдельного документа противоречия, скрытые  в его содержании, обнаруживают путем  формальной, арифметической или нормативной  проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов, поскольку Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит, что к учету принимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этапе  формальной проверки определяют, нет  ли в документе сомнительных реквизитов, сопоставляя последние между  собой. Сопоставляются тождественные  элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и  печати либо реквизиты данного документа  с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями  о безукоризненной хозяйственной  деятельности организаций и частных  предпринимателей без образования  юридического лица. Несоответствия между реквизитами дают повод отнести документ к подозрительным.

Арифметическая  проверка - это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка - это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.