Сравнительная оценка налоговых санкций в России и за рубежом

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, установленных НК РФ.

При наличии  хотя бы одного смягчающего ответственность  обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, взыскиваемого  с налогоплательщика, плательщика  сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Правовая природа  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юридической ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными финансово-правовой ответственности⁸.

Поскольку нормы  налогового права, как и другие нормы  права, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).

Для позитивной ответственности достаточно формального (нормального) основания, поскольку она возникает в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.

Одним из важнейших  условий налоговой деятельности государства является добровольное соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами, представленными им прав и реализация возможных обязанностей.

В налоговом  праве позитивная ответственность  основывается на принципах добровольности предпринимательской деятельности и социальной справедливости, к сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилам поведения. Нарушение норм налогового права обуславливают существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать: во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица, карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершение деяния в форме имущественных лишений, во-вторых, налоговая ответственность может определиться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.

Таким образом, налоговая  ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Единственной мерой  ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые  санкции, которые взыскиваются только в виде штрафа. Никакие альтернативные виды взысканий, которые имеют место  в других отраслях законодательства (например, предупреждение, конфискация и др.), при совершении налоговых правонарушений не применяются.

 

1.3 Принципы установления и применения налоговых санкций

 

При установлении и назначении мер юридической ответственности  за нарушения налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы.

Конституционный Суд  Российской Федерации указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации⁹ (ч.3 ст.55).

Можно выделить несколько  конституционных требований, которые  должны соблюдаться при установлении и применении мер ответственности  за нарушения налогового законодательства:

а) требование дифференциации;

Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

Большинство нарушений  налогового законодательства связано  с неуплатой или неполной, несвоевременной  уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести содеянного.

Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия¹⁰.

б) требование соразмерности;

Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

Мера ответственности  должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред. Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.

При назначении меры ответственности  должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.

Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

в) требование однократности;

При установлении наказаний  за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип  однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

г) требование индивидуализации;

Меры ответственности  должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность¹¹.

д) требование обоснованности;

Размеры санкций должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. Они  могут преследовать цели наказания  виновного и общей превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает требования обоснованности.

Доходы от взысканий  за налоговые правонарушения рассматриваются  как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются  суммы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения.

По смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета  выступают налоги и сборы. Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ¹².

Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

е) требование нерепрессивности;

В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

Таким образом, налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового деликта. Охранительное налоговое правоотношение развивается последовательными действиями компетентных государственных органов, и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ  ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ В РОССИИ, УКРАИНЕ И ФРАНЦИИ

 

2.1 Сравнение налоговых санкций в России, Украине и Франции

 

Рассмотрим  налоговые санкции и их применение на примере трёх стран: России, Украины  и Франции.

Представим  в таблице 1 налоговые санкции  по НК РФ.

Таблица 1 –  Налоговые санкции по налоговому Кодексу РФ

Налоговое правонарушение	Сумма начисленной  санкции (штрафа)
Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе	10000 руб.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе	10% от доходов,  но не менее 40000 руб.
Нарушение срока  представления сведений об открытии и закрытии счета в банке	5000
Непредставление налоговой  декларации	5% от дохода, но не менее 1000 руб.
Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)	200 руб.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения	10000 – 30000 руб.
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы,	20% от дохода, но не менее 40000 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)	20% от неуплаченной  суммы налога
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (умышленно)	40% от неуплаченной суммы налога
Невыполнение налоговым  агентом обязанности по удержанию  и (или) перечислению налогов	20 % от суммы, подлежащей  удержанию и (или) перечислению.
Несоблюдение порядка  владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (залог)	30000 руб.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для  осуществления налогового контроля	200 рублей за каждый  непредставленный документ
Неявка либо уклонение  от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля	1000 руб.
Неправомерный отказ  свидетеля от дачи показаний, а равно  дача заведомо ложных показаний	3000 руб.
Отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки	500 руб.
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	5000 руб.
Неправомерное несообщение  сведений налоговому органу	5000 руб.
Нарушение порядка регистрации  объектов игорного бизнеса	в 3-6 кратном размере  ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения

Так, если в Налоговом  кодексе Российской Федерации предусматривается, что занижение налоговой базы влечёт за собой взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы, а то же деяние совершённое умышленно, влечёт взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, то аналогичные санкции во Франции имеют следующие размеры¹³:

• если налоговый орган сочтёт, что ошибки в исчислении налога носят чисто арифметический характер, санкция как таковая не применяется, а начисляется пеня в размере 9 % годовых;
• если проверяющий считает ошибки умышленными, это влечёт за собой наложение штрафной санкции в размере 40 %;
• если в ходе проверки устанавливается, что налогоплательщик в целях уменьшения налога совершил противоправные действия, например предъявил подложные документы, штраф увеличивается до 80 %;
• самая большая санкция, в размере 150 % неуплаченного налога, применяется в случае оказания налогоплательщиком противодействия налоговой проверке.

Практика наложения  и взыскания во Франции налоговых  санкций предусматривает возможность  снижения предъявленного налогоплательщику  штрафа. Снижение санкции, в принципе, может быть произведено, не только по договорённости налогоплательщика  с налоговым органом и в том случае, когда налогоплательщик обязуется уплатить доначисленный налог в срок, оговоренный налоговой инспекцией. Однако снижение размеров санкции не исключает исчисление сумм пени за всё время нарушения срока уплаты налога по день уплаты включительно.

В тоже время  в ряде случаев размер самой санкции  зависит от срока совершения нарушения. Так, если налогоплательщик не подаёт декларацию в течение определённого  срока применяется санкция в  размере 40 %, если более этого срока  – 80 %. Такой же подход применяется и в российском законодательстве. Например, ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от того, в течение какого срока не представлялась налоговая декларация, взыскивается 5 % или 30 % от суммы неуплаченных налоговых платежей в результате задержки представления налоговых деклараций.

Срок, за который  можно проверять, начислять и  взыскивать налог во Франции составляет 3 года, предшествующих проверке. В случае если проверяющие не укладываются закончить  проверку в данном календарном году и справку о результатах проверки оформляют и подписывают на следующий год, из материалов проверки выпадают, то есть не учитываются, нарушения, допущенные в первый из трёх проверенных предшествующих лет. Имеется в виду, что если проверка началась в 2010 г., а закончилась в 2011 году, то в результаты проверки могут войти только те ошибки, которые допускались в 2009 и 2008 гг., нарушения, допущенные в 2007г. сюда уже не попадают. Французские специалисты объясняют это тем, что считается, что нецелесообразно предпринимать что – либо в отношении взыскания налогов, если 3 года прошли, т. е. по причине давности события и изменения ситуации¹⁴.