Расчет налога на прибыль: российская и зарубежная практика

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Сфера применения стандарта

Учет и отражение в  отчетности расчетов по налогу на прибыль  регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». 

Положение может не приниматься  субъектами малого предпринимательства.  

ПБУ 18/02 используется в отношении  расчетов по Налогу на прибыль организаций.

Учет и отражение в  отчетности текущих и отложенных налогов регулируется МСФО (IAS) 12 «Налоги  на прибыль».

Требования МСФО (IAS) 12 распространяется на все организации.

МСФО (IAS) 12 включают все национальные и зарубежные налоги, которые рассчитываются на основе налогооблагаемой прибыли.

Сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги, базой для расчета которых  является прибыль организации. 

Цели стандарта и используемый поход

Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи между показателем, отражающим прибыль (убыток), исчисленным  в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базой  по налогу на прибыль за отчетный период и объяснить расхождение между  этими показателями. 

Основная цель МСФО (IAS) 12 - формирование информации об отложенных налогах в финансовой отчетности, призванной отразить налоговые последствия  хозяйственных операций в тех  же отчетных периодах, в которых  они осуществляются.

МСФО (IAS) 12 исходит из того, что в самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что организация предполагает возместить или погасить балансовую сумму этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение  этой балансовой суммы вызовет иные налоговые выплаты, чем те, которые  имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых  последствий, должны признаваться отложенные налоговые обязательства или  отложенные налоговые активы.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета  отложенных налоговых активов и  обязательств.

В основе МСФО (IAS) 12 лежит  метод расчёта налоговых активов  и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства  рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой.

ПБУ 18/02 использует метод  расчета, применяемый в прежней  редакции МСФО (IAS) 12. Это метод расчёта, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках. 

Область регулирования

ПБУ 18/02 регулирует как порядок  формирования информации об отложенных активах и обязательствах в бухгалтерской  отчетности, так и порядок ведения  бухгалтерского учета отложенных налоговых  активов обязательств, в том числе  требования к их аналитическому учету.

МСФО (IAS) 12 регламентирует порядок  формирования информации о текущих  и отложенных налогах в финансовой отчетности организаций.

В отличие от ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 не .устанавливает требования к аналитическому учету временных  разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Понятие налоговой базы активов  и обязательств 

Отсутствует.

Налоговая база актива представляет собой величину, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических  выгод, которые получит организация, когда она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические  выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется  его балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства  равняется его балансовой стоимости  за вычетом любой суммы, которая  будет вычитаться для целей налогообложения  в отношении этого обязательства  в будущих периодах. 

Путем сравнения налоговой  базы активов и обязательств с  их балансовой стоимостью выявляются налогооблагаемые и вычитаемые разницы.

В связи с тем, что в  РСБУ для расчета отложенных налогов  балансовый метод не используется, определения налоговой базы активов  и обязательств отсутствуют.

Понятие временных разниц.  

Временные разницы - доходы и  расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. 

Временные разницы состоят  из налогооблагаемых и вычитаемых разниц.  

Налогооблагаемые временные  разницы – разницы, приводящие к  образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить  сумму налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. 

Вычитаемые временные  разницы – разницы, приводящие к  образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить  сумму налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы - разницы  между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой  базой. 

Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. 

Налогооблагаемые разницы  – разницы, приводящие к возникновению  налогооблагаемых сумм при определении  налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда  балансовая стоимость актива или  обязательства возмещается или  погашается. 

Вычитаемые разницы - разницы, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается  или погашается. 

Различия в определении  временных разниц обусловлены различными способами формирования обязательств по отложенному налогу: по Бухгалтерскому балансу (МСФО (IAS) 12) и по Отчету о прибылях и убытках (ПБУ 18/01).

Понятие налогового актива и  налогового обязательств

Отложенное налоговое  обязательство - часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

О тложенный налоговым актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. 

Отложенные налоговые  обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми  временными разницами. 

Отложенные налоговые  активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами; перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками и перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами. 

В целом понятия соответствуют.

Понятие постоянных разниц

Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода  и исключаемые из расчета налоговой  базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.  

Не используется.

При формировании сверки между  налогом на прибыль, признанным в  бухгалтерской отчетности и налогом  от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются непринимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Условный расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской  прибыли (убытка). 

Как самостоятельное понятие  не определяется. Используется для  сверки с налогом на прибыль, признанным в Отчете о прибылях и убытках  и рассчитывается путем умножения  налоговой ставки на бухгалтерскую  прибыль.

В целом по смыслу понятия  совпадают.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Условия и момент признания  отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые  обязательства признаются в том  отчетном периоде, когда возникают  налогооблагаемые временные разницы.  

Отложенное налоговое  обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных  разниц, если только оно не возникает из:

- деловой репутации

- первоначального признания  актива или обязательства в  операции, которая: не является  объединением бизнесов; на момент  совершения операции не влияет  ни на бухгалтерскую, ни на  налогооблагаемую прибыль (налоговый  убыток). 

В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных  ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях  отложенные налоговые обязательства  не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы.

Условия и момент признания  отложенных налоговых активов

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии  существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. 

Отложенные налоговые  активы отражаются в бухгалтерском  учете с учетом всех вычитаемых временных  разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. 

Отложенный налоговый  актив должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той степени, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из:

- деловой репутации

- первоначального признания  актива или обязательства в  операции, которая: не является  объединением бизнесов; на момент  совершения операции не влияет  ни на бухгалтерскую, ни на  налогооблагаемую прибыль (налоговый  убыток). 

Отложенный налоговый  актив должен признаваться для перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой вероятно, что у организации  будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой они могут  быть использованы. 

В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых активов для отдельных  ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях  отложенные налоговые активы не будут  возникать в принципе, поскольку  не возникают вычитаемые временные  разницы. 

В МСФО (IAS) 12 содержатся специальные  правила в отношении признания  отложенных налоговых активов, связанных  с налоговыми убытками и кредитами.

В ПБУ 18/02 эти положения  реализуется путем формирования условия о вероятности получения  налогооблагаемой прибыли и погашения  вычитаемых временных разниц. 

Порядок погашения отложенных налоговых активов и обязательств

По мере уменьшения или  полного погашения вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы или обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы или обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов или обязательств в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый  актив или обязательство при  выбытии объектов, по которым они  были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в  сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах  и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль, как отчетного  периода, так и последующих отчетных периодов. 

Аналогичная норма отсутствует, так как отложенные налоговые обязательства учитываются на основании балансового метода.

Движение временных разниц как таковое не рассмотрено в МСФО (IAS) 12. Изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах определяется путем сопоставления величины отложенных налоговых активов (обязательств) по группе однородных учетных объектов на начало и конец отчетного периода.

Признание отложенных налоговых  активов и обязательств в отношении  операций, отражаемых в Отчете о  движении капитала

ПБУ 18/02 такие случаи не предусмотрены.  

При проведении переоценки (как  дооценки, так и уценки) основных средств отложные налоговые активы и обязательства не формируются, поскольку в момент проведения переоценки как бухгалтерская, так и налогооблагаемая прибыль не затрагиваются. По мере начисления амортизации по объекту основных средств, часть из которой не будет учитываться для целей налогообложения прибыли, будет формироваться постоянная разница.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущий и отложенный налог  должен дебетоваться или кредитоваться  непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Так, в частности, при проведении переоценки основных средств сумма  переоценки, признаваемая в Отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых  обязательств (актиов), возникающих при проведении переоценки. 

В связи с тем, что метод  расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении  разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Ставки, используемые для  расчета отложенных налоговых активов  и обязательств

Отложенные налоговые  активы и обязательства равняются  величине, определяемой как произведение вычитаемых или налогооблагаемых временных  разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае, если законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам  доходов, то при оценке отложенного  налогового актива или отложенного  налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать  тому виду дохода, который ведет  к уменьшению или полному погашению  вычитаемой или налогооблагаемой временной  разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.  

Отложенные налоговые  активы и обязательства должны оцениваться  по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога, (и налогового законодательства), которые действуют  или в основном действуют к  отчетной дате.

Оценка отложенных налоговых  обязательств и отложенных налоговых  активов должна отражать налоговые  последствия, которые возникли бы в  зависимости от способа, которым  организация предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую сумму своих активов или обязательств.  

Отложенные налоговые  активы и обязательства не должны дисконтироваться. 

Как ПБУ 18/02, так и МСФО (IAS) 12 исходят из необходимости использовать для оценки налоговых активов  и обязательств различные ставки исходя из ставок, применимых к определенному  типу операций в соответствии с налоговым  законодательством.

В то же время в МСФО (IAS) 12 заложен механизм корректировки  величины отложенных налоговых активов  и обязательств при изменении  налоговых ставок, поскольку их оценка должна производиться исходя из ставок налога, которые предполагается применять  к периоду реализации актива или  погашения обязательства на основании  ставок налога, действующих на отчетную дату.

Возможность возмещения отложенных налоговых активов

В явном виде не сформулировано.

В ПБУ 18/02 содержатся положения  о том, что если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность  того, что налогооблагаемая прибыль  возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до периода появления налогооблагаемой прибыли. Соответственно, можно сделать  вывод о том, что при отсутствии такой вероятности отложенный налоговый  актив подлежит списанию

Балансовая сумма отложенного  налогового актива должна проверяться  по состоянию на каждую отчетную дату на возможность его возмещения в  будущих периодах.

Если вероятность того, что будет получена достаточная  налогооблагаемая прибыль, позволяющая  реализовать выгоду от части или  всей суммы этого отложенного  налогового актива, отсутствует необходимо списание стоимости той части, возмещение которой не предполагается.

При появлении вероятности  получения налогооблагаемой прибыли  соответствующее уменьшение подлежит восстановлению. 

В МСФО (IAS) 12 сформулированы более четкие требования в отношении  необходимости оценки вероятности  возмещения стоимости отложенного  налогового актива и признания его  обесценения.

Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Взаимозачет

При составлении бухгалтерской  отчетности организации предоставляется  право отражать в Бухгалтерском  балансе сальдированную сумму отложенного  налогового актива и отложенного  налогового обязательства. 

Отражение в Бухгалтерском  балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства  возможно при одновременном наличии  следующих условий:

- наличие в организации  отложенных налоговых активов  и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые  обязательства учитываются при  расчете налога на прибыль. 

Организация может сальдировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, только если она имеет юридически закрепленное право осуществлять зачет текущих  налоговых активов против текущих  налоговых обязательств, а отложенные налоговые активы и отложенные налоговые  обязательства относятся к налогам  на прибыль, взыскиваемым одним и  тем же налоговым органом с  одного и того же юридического лица; либо разных налогооблагаемых юридических  лиц, намеренных либо погасить текущие  налоговые обязательства и активы на нетто основе, или реализовать  активы и погасить обязательства  одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы  отложенных налоговых обязательств и активов . 

Требования МСФО (IAS) 12 направлены, главным образом, на решение вопроса  о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств различных организаций, показатели которых будут формировать консолидированную  финансовую отчетность.

Применительно к индивидуальной отчетности юридического лица как МСФО (IAS) 12, так и ПБУ 18/02 допускают осуществление  зачета между отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Отражение в Бухгалтерском  балансе

Отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  отражаются в Бухгалтерском балансе  соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.  

В Бухгалтерском балансе  отложенные налоговые активы и обязательства  не должны отражаться в составе текущих  активов и краткосрочных обязательств соответственно.

Различий нет.

Отражение в Отчете о прибылях и убытках

При формировании Отчета о  прибылях и убытках при расчете  показателя чистой прибыли из прибыли (убытка) до налогообложения вычитается условный расход (доход) по налогу на прибыль, равный сумме начисленного текущего налога на прибыль с учетом движения отложенных налоговых активов и  обязательств и постоянных налоговых обязательств.

Справочно в Отчете о прибылях и убытках должны раскрываться постоянные налоговые активы.

Расходы по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или  убытком от основной деятельности, представляются непосредственно в  Отчете о прибылях и убытках. 

При этом расход по налогу на прибыль состоит из текущего налога на прибыль, то есть налога, рассчитанного  в отношении налогооблагаемой прибыли, и движения отложенных налоговых активов и обязательств.

ПБУ 18/02 дополнительно требует  раскрытия информации о постоянных налоговых активах (обязательствах) в Отчете о прибылях и убытках.  

В отличие от ПБУ 18/02 в соответствии с МСФО (IAS) 12 расход по налогу на прибыль  представляется в Отчете о прибылях и убытках единым показателем.