Расчет налога на прибыль: российская и зарубежная практика

 «Расчет налога на прибыль: российская и зарубежная практика»

В 2001 г. была принята новая  редакция МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", меняющая методы подхода в учете налога на прибыль. Ранее МСФО (IAS) 12 требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Пересмотренный МСФО (IAS) 12 запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Метод обязательств отчета о совокупных доходах основывался на срочных разницах, а метод обязательств по балансу основывается - на временных разницах.

Срочные разницы - это разницы  между налогооблагаемой прибылью и  бухгалтерской прибылью, которая  возникает в одном периоде  и восстанавливается в одном  или нескольких последующих периодах.

Временные разницы - это разницы  между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

В российском учете существует аналог МСФО (IAS) 12 - это ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). При определении временных разниц РПБУ базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. понятие "временные разницы" согласно МСФО коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.

Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие "временные разницы" шире, в частности, к временным разницам относится переоценка активов, не производящаяся в налоговом учете.

К решению основных вопросов МСФО (IAS) 12 целесообразно подходить после рассмотрения основных требований ПБУ 18/02, поскольку российский стандарт создавался по образу стандарта МСФО (IAS) 12 с учетом того, что в нем содержатся существенные различия, заключающиеся в основном подходе к определению понятия "временные разницы".

 

В ПБУ 18/02 приводятся определения понятий "постоянные разницы" и "временные разницы".

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых  обязательств или активов.

Постоянное налоговое  обязательство или актив (ПНО  или ПНА) - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы возникают  в результате:

- превышения фактических  расходов, учитываемых при формировании  бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для  целей налогообложения по нормативам;

- непризнания для целей  налогообложения расходов, связанных  с передачей на безвозмездной  основе товаров, услуг;

- образования убытка, перенесенного  на будущее, который не может  быть принят в целях налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Ключевое слово для  определения постоянных разниц - "никогда".

Постоянные разницы - это доходы и расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но никогда не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, и наоборот.

Можно выделить четыре вида постоянных разниц, при которых:

- доходы учитываются в  бухгалтерском учете, но никогда  не принимаются для целей налогообложения  (ПНА);

- расходы учитываются  в бухгалтерском учете, но никогда  не принимаются для целей налогообложения  (ПНО);

- доходы принимаются для  целей налогообложения, но никогда  не отражаются в бухгалтерском  учете (ПНО);

- расходы принимаются  для целей налогообложения, но  никогда не отражаются в бухгалтерском  учете (ПНА).

Временные разницы (ВР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. такого налога, который  уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в  будущих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные  разницы делятся на следующие  виды:

- первый вид возникает  в случаях, когда амортизация  для бухгалтерского учета выше, чем для налогового;

- второй вид возникает,  если применяются разные способы  признания коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости продаж  в отчетном периоде для бухгалтерского  учета и целей налогообложения;

- третий вид возникает  при излишне уплаченном налоге, сумма которого не возвращена  в организацию, а принята к  зачету в следующем за отчетным  или в последующих отчетных  периодах;

- четвертый вид возникает  в случаях, когда убыток переносится  на будущее, но который будет  принят в целях налогообложения  в последующих отчетных периодах;

- пятый вид возникает,  если при продаже основных  средств применяются разные правила  признания для целей бухгалтерского  учета и целей налогообложения  остаточной стоимости объектов  основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым активом.

Отложенный налоговый  актив (ОНА) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль.

При формировании налогооблагаемой базы налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Налогооблагаемые временные  разницы делятся на следующие  виды:

- первый вид возникает  в случаях, когда амортизация  для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета;

- второй вид возникает  в случаях, если имеются отсрочки  или рассрочки по уплате налога  на прибыль;

- третий вид возникает  при применении различных правил  отражения процентов, уплачиваемых  организацией за предоставление  ей в пользование денежных  средств (кредитов, займов) для целей  бухгалтерского учета и целей  налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми  временными разницами, называется отложенным налоговым обязательством.

Отложенное налоговое  обязательство (ОНО) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Порядок отражения в учете  и отчетности данных бухгалтерского и налогового учетов устанавливает  ПБУ 18/02. Данное положение устраняет  ранее имевшее место объединение  данных налогового и бухгалтерского учетов в чистой и нераспределенной прибыли. Для этого вводится еще  одно понятие - условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) (УР/УД) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой в виде произведения бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в Российской Федерации, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и  налога на прибыль производится по следующему алгоритму:

Налоговая база (НБ) рассчитывается по следующей формуле:

НБ = +/- БП (БУ) + ПР + ВВР - НВР,

где БП (БУ) - прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету;

ПР - постоянные разницы;

ВВР - вычитаемые временные  разницы;

НВР - налогооблагаемые временные  разницы.

 

Текущий налог (ТН) рассчитывается по следующей формуле:

ТН = +/- УР (УД) +/- ПНО (ПНА) + ОНА - ОНО,

где УР (УД) - условный расход (доход);

ПНО (ПНА) - постоянное налоговое  обязательство (актив);

ОНА - отложенный налоговый  актив;

ОНО - отложенное налоговое  обязательство.

 

В расчете показаны составляющие налога на прибыль, относящиеся либо только к бухгалтерскому, либо только к налоговому учету. Произведение налоговой  базы на ставку налога на прибыль дает в результате текущий налог на прибыль. Кроме того, рассчитанные налоги разграничены своим отношением либо к бухгалтерскому, либо к налоговому учету. Так, бухгалтерская прибыль  образуется по правилам ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного  приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а постоянные и временные разницы  образуются по правилам гл. 25 НК РФ, т.е. по правилам налогового учета.

 

Рассмотрев понятия "временные  разницы" и "отложенные налоги" согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 12 и сравним российский и международный стандарты.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 бухгалтерская прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО, в Российской Федерации бухгалтерская прибыль определяется в виде разницы между доходами и расходами для бухгалтерского учета.

В § 5 МСФО (IAS) 12 приводится определение налогооблагаемой прибыли (убытка) - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

В Российской Федерации налогооблагаемая прибыль определяется в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В МСФО (IAS) 12 под временными разницами (ВР) понимаются разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемые  разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в будущем.

Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В Российской Федерации  временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

ВР = БС - НБ,

где: БС - балансовая стоимость  актива;

НБ - налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Согласно МСФО (IAS) 12 расходы по уплате налога (РУН) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении расходов по текущему налогу (РТН) и расходов по отложенному налогу (РОН).

Определение РУН можно представить в виде следующей формулы:

РУН = РТН + РОН.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно  представить в виде следующей  формулы:

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль,

где НП - налогооблагаемая прибыль.

Согласно МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые требования (ОНТ) - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с возникновением вычитаемых временных разниц, перенесенных на будущий период непринятыми налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми кредитами.

В отношении временных  разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, которая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные  налоговые требования определяются по следующей формуле:

ОНТ = ВР х Прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее различие в терминологии: произведение вычитаемых временных  разниц на ставку налога на прибыль дает отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод и вместо слова "требования" приводится слово "активы", но мы не будем отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.