Проблемы государственного регулирования уклонения от уплаты налогов

      Субъект преступления (специальный). Физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов  с предприятия.

      Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются  случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.

      Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно - правовой базой⁹:

      - законами (например, Федеральным законом  от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах", Федеральным законом  от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах  с ограниченной ответственностью" и т.д.);

      - Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

      - уставами предприятий;

      - трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями  или учредителем (учредителями) предприятий;

      - Положением о бухгалтерском учете и отчетности в редакции Приказа Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130;

      - Положением о составе затрат  по производству и реализации  продукции (работ, услуг), включаемых  в себестоимость, и о порядке  формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;

      - ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей  предприятия (протоколы общих  собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);

      - нормативными актами руководителя  предприятия (например, установочный  приказ "Об учетной политике  предприятия на год"), в которых  определяются лица, ответственные  за уплату налогов.

      Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в  гражданско - правовом, в том числе  договорном, порядке.

      Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства "распылены" между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя)¹⁰.

      Другое  дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр. Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

      Субъективная  сторона. С понятием "субъект преступления" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла: лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть¹¹.

      Следует подчеркнуть: хотя в ст. 199 УК РФ и предусмотрено, что преступление совершается организацией, но в указанных случаях к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, конкретный руководитель, главный бухгалтер, иной участник (субъект) преступления.

      Объективная сторона.  Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом с организации, совершенное в крупном размере. В связи с этим рассмотрим основные способы уклонения от уплаты  налогов с организации:

      1). Обход налогов - форма минимизации  налоговых обязательств, при   которой    юридическое   или   физическое   лицо   посредством   активных,   чаще  правомерных, действий выводит  себя  из  категории  налогоплательщиков того или  иного  налога  и,  следовательно,  не  уплачивает  налог.  В  зависимости от законности  действий  предприятий  и  граждан,  способы обхода  налогов  можно  разделить   на   2   группы:   правомерные   и неправомерные.

      2). Налоговое планирование, налоговая оптимизация (уклонение от  уплаты налогов без  нарушения  законодательства)  -  форма  снижения  размера налоговых  обязательств   посредством   целенаправленных   планомерных действий налогоплательщика, включающих  в  себя  полное  использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов  и  механизмов,  а также действий, направленных на правомерный  обход  налогов,  то  есть такие действия не имеют состава преступления или правонарушения. И  не влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной и административной ответственности. Налоговое планирование отличается от  обхода  налогов тем, что рассчитано  на  более  длительный  срок  (несколько  отчетных периодов)¹².

2. СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. ПРАВОМЕРНЫЕ И  ДОПУСТИМЫЕ СПОСОБЫ  УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГОВ  С ОРГАНИЗАЦИЙ

    Необходимо  иметь в виду, что российское законодательство признает: налогоплательщик имеет возможность  реализовать меры защиты права собственности, в том числе и действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. Хозяйственная практика предпринимательства России выработала множество всевозможных, притом вполне законных, способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Случается, что о них не знают даже проверяющие.

      Способы уклонения от уплаты налогов с помощью  оффшорных схем¹³. Международное налоговое планирование заключается в создании схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования состоит в создании оффшорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом  оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь. Оффшорные компании отличаются следующими основными признаками:

• Оффшорная компания является нерезидентной по отношению к территории, где она зарегистрирована. Это означает, что центр ее контроля и управления находится за рубежом.
• Оффшорная компания освобождена от налогов и выплачивает ежегодный налоговый сбор
• Упрощена процедура регистрации и управления компанией. Допускается использование «номинальных» владельцев и директоров. Требования к проведению общих собраний и советов директоров носят формальный характер. Управление оффшорной фирмой осуществляется с помощью услуг секретарской компании;
• Для оффшорных фирм в «налоговых оазисах» отсутствует налоговый контроль, требований по финансовой отчетности сведены к минимуму или вовсе отсутствуют. Аудиторские проверки, за редким исключением не требуются;
• Владение оффшорной компанией может осуществляться на анонимной основе при высоких гарантиях конфиденциальности.

        Оффшорный бизнес существует, в  основном вследствие наличия во многих странах высоких налогов и валютного контроля. Оффшор – единственный способ избежать высоких налогов и жесткого валютного контроля, оффшор – это любое место, где не существует валютных ограничений.¹⁴

      Специалисты условно делят оффшорные зоны на три группы:

• Зоны, в которых заегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам и обязаны вести бухгалтерский учет и представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности. За деятельностью компаний местными контрольными и правоохранительными органами установлен постоянный надзор;
• Зоны, в которых компании вместо налогов уплачивают первоначальный регистрационный взнос и также должны вести учет и составлять отчетность, однакоконтрль местных органов является условным;
• Зоны, в которых компании платят установленную местным законодательством ежегодную пошлину и при этом не обязаны вести учет и составлять отчетность, за их деятельностью вообще отсутствует какой-либо контроль.

      Российских  клиентов, желающих работать с помощью  оффшорных схем, условно можно  разделить на 3 группы:

• В первую группу входят юридические лица, использующие льготный режим налогообложения, предоставляемый оффшорными зонами непосредственно для осуществелния легальной («белой») финансово-хозяйственной деятельности. Практика показывает, что ее основными областями как правило бывают строительство, торговля (экспортно-импортные операции), ценные бумаги, маркетинговые исследования и услуги.
• Вторую группу клиентов, примерно 10-15 % от общего количества, составляют фирмы, не извлекающие все преимущества, которые предоставляются оффшорной компании для осуществления реальной и законной деятельности, а использующие данные компании для частичного сокрытия доходов от налогообложения и увода средств из России.
• Третью группу  составляют клиенты, целью которых является перевод за рубеж законно или незаконно полученных денежных средств. Для этого довольно часто используются услуги обезналичивающих фирм, которые за 5-7% переводят средства на счет оффшорной компании.

Основными популярными оффшорными зонами являются следующие территории, которые можно условно разделить на несколько групп:

1. Багамские острова, Деловер (США) – зарегистрировать компанию здесь относительно дешево;
2. Ост-в Мэн, ост-ва Вирджиния, оффшорные зоны в Ирландии – степень сложности и  стоимость регистрации зависят от вида и статуса компании;
3. Ост-ва Мальта, Кипр, оффшорные зоны в Швейцарии, княжестве Лихтенштейн – регистрация компаний требуе больших затрат и находится под умеренным контролем государства.

      Способы уклонения от уплаты налогов с помощью  некоммерческих и общественных организаций.¹⁵ Использование некоторых льгот предполагает возможность создания «серых» схем оптимизации. Законными их назвать нельзя, так как при их реализации появляются неучтенные наличные средства, которые используются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконными их назвать трудно, так как при правильной организации некоторые схемы выглядят юридически безупречно Практика показывает, что организации, пользовавшиеся данной схемой, можно разделить на 2 группы:

      В первую входили организации, которые  специально создавали различные фонды и благотворительные структуры «под себя» и параллельно предлагали подобные услуги другим юридическим лицам. Такие организации создавались только для проведения операций по минимализации налогов, а также для иных целей, связанных с возможностью легализации денгежных средств. Такие организации осуществляли непосредственно благотворительную деятельность только на бумаге, реальной пользы никому не приносили, кроме своих создателей. Сумма «отката» в данных организациях была достаточно велика – 40-70% от перечисленной суммы.