Правове регулювання податковоi системи

Статус податкових агентів характеризується деякою под­війністю. З одного боку, стосовно платників податків вони пред­ставляють фіскальні органи, оскільки реалізують функції з нарахування, обліку й утримання податку. З іншого боку, у відносинах з податковими органами їм призначено роль зобов'я­заних суб'єктів, що породжує деякі ідентичні обов'язки подат­кових агентів і платників податків перед податковими органа­ми. Пояснюється це також тим, що як суб'єкт податкових пра­вовідносин податковий агент, з однієї боку, виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншого — як платник податків, тобто один суб'єкт одночасно є і податковим агентом, і платни­ком податків, і, можливо, навіть більше платником податків, бо під час податкової перевірки контролюючий орган цікавить­ся таким суб'єктом насамперед як платником податків, а в ході перевірки паралельно перевіряються і функції такого суб'єкта як податкового агента. Рішення ж за результатами перевірки приймається щодо платника податків, що одночасно може ви­ступати і податковим агентом.

Слід зазначити, що обов'язки податкового агента виника­ють тільки за наявності реальної можливості утримувати і пе­рераховувати податок платника, тобто за наявності відповід­ного джерела, яке є в його розпорядженні у вигляді коштів платника податків. Якщо у платника податків немає коштів, у податкового агента не виникає обов'язку з утримання і пере­рахування податку до бюджету. Однак така ситуація спричи­няє обов'язок податкового агента повідомити податковий орган про неутримання податку в закріплений законодавством термін.

Збирачі податків, зборів і мит (далі — збирачі податків) — це особи, що здійснюють приймання таких коштів від плат­ників податків (платників зборів і мит), контролюють їхню сплату і перераховують до бюджету на основі податково-пра­вових або інших норм. Такими діями збирачі податків сприя­ють податковим органам, бо виступають суб'єктами, що здійснюють «первинний» контроль за повнотою і своєчасністю сплати обов'язкових платежів.

На відміну від податкових агентів, збирачі податків, насам­перед, не виплачують доходи платникам податків і не мають повноважень з утримання податків, і, далі, збирачі податків здійснюють приймання коштів у платників податків з волеви­явлення останніх, як правило, платник податків вносить той чи інший обов'язковий платіж за здійснення в його інтересах юридично значущих дій. У податковому законодавстві Украї­ни не закріплені окремо обов'язки і права збирачів податків, однак їхні функції закріплено безпосередньо тими норматив­ними актами, що регулюють винятково діяльність таких суб'єктів. Є два основні обов'язки збирачів податків: 1) прий­мання обов'язкових платежів, у встановлених законодавством випадках, і здійснення контролю за повнотою і своєчасністю їхньої сплати; 2) надання інформації в термін, визначений за­конодавством, у відповідні державні органи (податкові орга­ни, органи Пенсійного фонду, Фонду соціального страхуван­ня, державні статистичні органи тощо).

§ 10. Облік платників податків

З метою дотримання податкового законодавства і проведен­ня податкового контролю платники податків підлягають поста­новці на облік у податкових та інших державних (контролюю­чих) органах. Розрізняють первинний і вторинний податковий облік. Первинний — це податковий облік, у ході якого платни­кові податків надається єдиний за всіма видами податків і зборів ідентифікаційний номер. Вторинний — це податковий облік, у ході якого платникові податків надається, крім перві­сного, ще один ідентифікаційний (індивідуальний) номер по окремому податку чи збору, у встановленому законодавством

порядку (наприклад, Реєстр платників податку на додану вартість).

22 грудня 1994 року було прийнято Закон України «Про державний реєстр фізичних осіб—платників податків та інших обов'язкових платежів»1 і в листопаді 1997 року податкові орга­ни завершили формування автоматизованої інформаційної си­стеми з контролю за сплатою фізичними особами податків та інших обов'язкових платежів, у результаті якого було створе­но державний реєстр фізичних осіб—платників податків та інших обов'язкових платежів. Кожній особі в державному реєстрі надається власний ідентифікаційний номер, без якого неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одер­жати заробітну плату. Ідентифікаційний номер містить дані про платника податків: дату народження, порядковий номер при реєстрації цього громадянина і стать. Остання десята циф­ра ідентифікаційного коду призначена для захисту від випад­кових помилок.

22 січня 1996 р. постановою Кабінету Міністрів України було затверджено Положення «Про створення єдиного держав­ного реєстру підприємств і організацій України »2. Це положен­ня закріплює єдину автоматизовану систему обліку, нагрома­дження й обробки даних про підприємства, організації всіх форм власності, а також їх окремі підрозділи (філії, відділен­ня, представництва). Метою створення державного реєстру ста­ло забезпечення єдиних принципів ідентифікації й обліку суб'єктів господарської діяльності, здійснення нагляду за структурними змінами в економіці, забезпеченням інформа­цією. До реєстру включаються дані про юридичних осіб, які розташовані і здійснюють свою діяльність на території Украї­ни чи за її межами, але створені за участю юридичних осіб Ук­раїни. Реєстр створений як комплекс відомостей, куди ввійшли ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні й економічні дані.

Якщо суб'єкт підпадає під визначення ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто є платником такого податку, то він зобов'язаний зареєструватися як платник по-

датку на додану вартість відповідно до Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року № 79'. Реєстр платників податку на додану вартість — це автоматизована система збору, нагромадження й обробки да­них про осіб, що відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» і Указу Президента України від 7 серпня 1998 року « Про деякі зміни в оподаткуванні»2 зобов'язані здій­снювати утримання і внесення в бюджет податку, що сплачуєть­ся покупцем. При включенні до реєстру будь-якої особи, діяльність якої підлягає оподаткуванню, їй надається індиві­дуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Індивідуальний податковий номер є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за платником податку на додану вартість до моменту виключення його з реє­стру в зв'язку з вибуттям зі складу платників податку на дода­ну вартість.

Крім розглянутих видів реєстрацій платників податків існу­ють ще й такі: реєстрація в Пенсійному фонді, Фонді соціаль­ного страхування з тимчасової втрати працездатності (не всі суб'єкти підприємницької діяльності проходять обов'язкову реєстрацію в цьому органі, що здійснюється відповідно до Інструкції про порядок надходження, обліку і витрати коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездат­ності, затвердженої постановою Правління Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26 червня 2001 р. №16); реєстрація у Фонді соціального страхування від нещасливих випадків на виробництві і професійних захворю­вань України (реєстрація в цьому Фонді буває обов'язкова і добровільна, відповідно до Інструкції про порядок перераху­вання, обліку і витрати страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та профе­сійних захворювань України, затвердженої постановою Прав­ління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20 квітня 2001р. №12); реєстрація у Фонді загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (така реєстрація стосується роботодавців, відповід­но до Інструкції про порядок нарахування і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випа­док безробіття й обліку їхнього надходження у Фонд загально­обов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затвердженої наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18 грудня 2000 р. №339, ро­ботодавці зобов'язані зареєструватися як платники страхових внесків у центрах зайнятості, на яких покладено функції робо­чих органів виконавчої дирекції Фонду)

ОБ'ЄКТ ОПОДАТКУВАННЯ

§ 1. Поняття

об'єкта оподаткування

Поняття «об'єкт оподаткування» передбачає два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об'єкт оподаткування являє собою родове визначення об'єкта (доходи чи їхня частина; майно; вартість тощо), з яким пов'язане виникнення обов'язку платника по­датків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в ос­новному закріплюється в законодавчих актах) об'єкти оподат­кування можна визначити як видові форми родового поняття об'єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридич­них осіб тощо), що і закріплюються спеціальними податкови­ми законодавчими актами.

Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об'єктів оподаткування, а виділяє найпоши­реніші з них, залишаючи перелік відкритим. Наприклад, об'єк­том оподаткування може виступати фонд оплати праці і т. ін.

Об'єктом оподаткування може бути вартість товарів (робіт, послуг), доход чи його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), використання природних ресурсів. При цьому один об'єкт не може виступати об'єктом оподаткування по кількох податках одного виду. Це, однак, не забороняє вико­ристовувати об'єкт при оподаткуванні податками різного виду. Тому один об'єкт (наприклад прибуток) може використовува­тися як об'єкт оподаткування у кількох випадках. Наприклад, використання доходу як об'єкта при загальнодержавних подат­ках не є перешкодою для введення податку з аналогічних об'єктів на місцевому рівні.

Певною мірою відкритим залишається і питання законо­давчого регулювання поняття «об'єкт оподаткування». Тут деяка теоретична незавершеність проблеми реалізується у не­визначеності нормативній. Закон України «Про систему опо­даткування» від 18 лютого 1997 року як об'єкт оподаткуван­ня виділяє прибуток (доходи), додану вартість продукції, вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митну чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України (ст. 6). У ряді випадків має місце надмірна деталізація. Наприклад, характеристика доходу (прибутку) як об'єкта навряд чи потрібна, оскільки прибуток є одним з елементів доходу (нарівні із заробітною платою). Природно, прибуток і доход — різні категорії, але подібна деталізація передбачає і подальший докладний аналіз, навряд чи доречний у статті основного закону, що регулює податко­ву систему.

Таким чином, об'єктом є переважно такий предмет, з при­воду якого необхідна сплата податку, наприклад, отриманий доход, володіння чим-небудь, споживання відомих предметів. Саме в такий спосіб закріплюється об'єкт оподаткування за­конодавством України і Російської Федерації (ст. 6 Закону України «Про систему оподаткування», ст. 38 Податкового ко­дексу Російської Федерації). Фактично доктринального ви­значення категорії об'єкта оподаткування немає, а законода­вець йде простим шляхом: закріплює вичерпний перелік об'єктів оподаткування (вартість майна, вартість товарів (робіт, послуг), доходи, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг) і т. ін.).

§ 2. Види об'єктів оподаткування

Більшість економістів і фінансистів XIX століття вважали податковим об'єктом тільки чистий прибуток платника. Вони виходили з того, що рівність обов'язку нести податкову по­винність полягає в рівності матеріального важеля цієї повин­ності, а рівність останньої полягає у відповідності податку кош­там платника1.

Саме підхід, що ґрунтується на характеристиці об'єкта як чистого прибутку в податках реальних (у непрямих податках чистий прибуток слугує об'єктом не прямо, а через споживан-

ня), було покладено в основу трактування об'єкта оподаткуван­ня законодавством Російської імперії. Наприклад, у першому томі Зводу Законів в Установі Міністерства фінансів підкрес­люється: «нові способи для множення державних доходів не повинні торкатися капіталів, необхідних для добутку доходів з казенних і приватних закладів, промислів, оборотів і справ, а повинні стягуватися з чистих їхніх прибутків»1. І. X. Озеров під об'єктом оподаткування розуміє «факти чи предмети, вна­слідок наявності яких податок сплачується, наприклад земля, промисел, особа...». Об'єктом оподаткування можуть бути (за Озеровим): 1) особистість; 2) предмети споживання; 3) окремі джерела доходу; 4) загальний доход; 5) майно платника; 6) мо­менти переходу майна2. Оподаткування повинно бути пов'яза­не з таким предметом, станом чи процесом, в якому виражаєть­ся господарська активність.

Серед об'єктів оподаткування громадян можна виділити:

1)   доход (сукупний доход по прибутковому податку);

2)   майно (у тому числі земля, нерухомість, предмети розкоші);

3)   споживання (наприклад, акцизи на окремі види товарів);

4)   ввіз і вивіз товарів за кордон (митні збори).

При цьому той самий об'єкт оподаткування не може висту­пати об'єктом оподаткування для кількох податків. Закріп­лення цього положення законодавством особливо необхідно, оскільки саме в такий спосіб закріплюється один з найважлив­іших принципів оподаткування — запобігання внутрішньому подвійному оподаткуванню.

Хотілося б звернути увагу на одне з важливих питань по­даткового законодавства — на необхідність чіткого розмежу­вання категорій, що має запобігти їх неоднозначному тлу­маченню. Звичайно, цього неможливо уникнути цілком, але для основних понять вкрай необхідно.

§ 3. Методи визначення об'єкта оподаткування

Дуже важливо при характеристиці виторгу, доходу і при­бутку зупинитися на формуванні нагромаджень підприємств, елементи якого і виділяються як об'єкт оподаткування. Скла­лося два основних методи визначення виторгу.