Основы примерений налоговых санкций

— невключение в учет денежных средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета другой организации в порядке уступки права требования и перевода долга.

      В   случае  выявления  налоговыми  органами неучтенного товара (излишков) применение штрафных санкций за сокрытие прибыли возможно только тогда, когда установлено, что излишки возникли в результате сокрытия выручки. При проведении проверки предприятия АО «Сауле» налоговая инспекция отнесла зачисленные в уставный фонд наличные средства акционеров, минуя кассу, в состав сокрытых внереализационных доходов предприятия и применила финансовые санкции. Однако в ходе судебного разбирательства суд пришел к выводу о том, что представленные подписные листы акционеров, изменения, внесенные в учредительные документы в связи с увеличением уставного капитала, реестр акционеров, балансы АО «Сауле», копии мемориальных ордеров служат достаточным свидетельством внесения акционерами наличных денежных средств в увеличение уставного фонда акционерного общества. В данном случае нарушение порядка ведения кассовых операций не повлекло сокрытия или занижения прибыли, в связи с чем решение налоговой инспекции о взыскании штрафных санкций за сокрытие прибыли было признано недействительным.

      Внесение наличных денег в уставный фонд предприятия, минуя кассу, не служит достаточным основанием для признания этой суммы сокрытой.

      3. Занижение  дохода  принципиально отличается  от сокрытия тем,  что при верном отражении выручки от реализации в учете налогооблагаемая база по налогу на прибыль, тем не менее, рассчитывается неверно.

      При  занижении дохода все сведения  и данные о хозяйственных операциях отражены в бухгалтерском учете предприятия, однако сам расчет либо произведен неправильно, либо в нем не нашли своего отражения определенные показатели, что и привело к недоплате налога в бюджет. Кроме того, данный вид налогового нарушения не приводит к последствиям, характерным для сокрытия, таким как недоплата иных налогов и сборов. Занижение легко выявляется по результатам документальной проверки. Эти отличительные особенности и позволяют нам выделить занижение в качестве самостоятельного вида налогового правонарушения.

     Самый распространенный  способ занижения — это неправомерное  отнесение  на себестоимость продукции (работ, услуг) разного рода затрат и расходов. С другой стороны, отнесение затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) не в том отчетном периоде, в каком это следовало сделать, не является занижением прибыли.                           

     Включение в себестоимость затрат с нарушением сроков отнесения является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета, влекущим за собой занижение налогооблагаемой прибыли, за что применяются штрафные санкции в размере 10% доначисленных сумм налога, а санкции за занижение налогооблагаемой прибыли не применяются.

      Когда  занижение прибыли происходит  в результате отнесения в установленном  порядке на себестоимость продукции  (работ, услуг) или на финансовые  результаты налогов, исчисленных  в завышенных размерах (например, налога на имущество), санкции за занижение прибыли также не применяются. При выявлении таких фактов сумму завышения исчисленного налога предприятию следует отнести на счет прибыли и убытков путем внесения исправительных записей в бухгалтерском учете и отчетности периода, в котором были обнаружены искажения. Хотелось бы отметить, что если до проведения проверки предприятие в одном отчетном периоде самостоятельно выявляет неправомерное отнесение на себестоимость тех или иных затрат в предыдущих отчетных периодах и делает сторнирующие записи, то санкции за занижение прибыли в этом случае также не применяются.

Занижением дохода  можно, кроме вышеуказанного, считать:

—  неотражение или  неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте;

— отнесение затрат по ремонту на себестоимость при  наличии сформированного ремонтного фонда;

— неправильное списание убытков;

—  невключение в  облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые, тем не менее, нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах;

—  иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли  в сторону уменьшения последней.

     Что же  касается определения занижения в виде неправильного заполнения отчетных документов, то здесь можно согласиться с мнением С.Пепеляева и Т.Булдаевой¹ , что данные нарушения можно квалифицировать как искаж¹ение отчетных данных, а санкции за такое нарушение могут применяться через взыскание недоимок и пени.

      При  занижении дохода  предприятием, осуществляющим несколько видов  деятельности, санкции за занижение  объекта налогообложения применяются  по каждому виду деятельности, по которому допущено нарушение,  независимо от финансовых результатов по предприятию в целом.

    4. Не всякое  нарушение законодательства по  налогу на прибыль может явиться  основанием для привлечения налогоплательщика  к ответственности за сокрытие  или занижение прибыли. В частности,  это касается двух случаев:

• Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль не рассматривается налоговым законодательством как сокрытие или

занижение прибыли. В  этом случае уточняется расчет по налогу на прибыль и взыскивается в бюджет причитающаяся сумма налога.

— Для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости или балансовой стоимости, определение суммы сделки для целей налогообложения производится по рыночным ценам. В случае выявления налоговыми органами нарушений установленного порядка определения   налогооблагаемого дохода   следует  доначислить   налог  и   взыскать штраф в сумме налога) Заниженная прибыль и штраф в том же размере в этом случае не взыскивается.

     В данном  случае следует обратить внимание на особую конструкцию ответственности: финансовые санкции, включающие в себя сумму недоимки и штраф в размере той же суммы. При таких условиях оснований для взыскания суммы недоимки сверх финансовых санкций не имеется. Сокрытие объекта налогообложения и неучет объекта налогообложения — нарушения нетождественные, хотя это и тесно взаимосвязанные понятия. Касаются они всех иных объектов налогообложения, за исключением доходов и прибыли, которые выделены законодателем в отдельную норму, и в дальнейшем рассматриваются совместно.

Сокрытием объекта налогообложения  считается неотражение (полностью  или частично) в бухгалтерском  и налоговом учете предприятия  объектов, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог. У каждого налога есть свой самостоятельный объект налогообложения, устанавливаемый законодательством.

— В.И.Даль -так определяет значение слова «скрывать»: прятать  от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. Следовательно, сокрытие невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.

     Данное  утверждение основано на том,  что по отношению к документации  факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными. Изначально существующий факт финансово-хозяйственной деятельности находит свое отражение в учете, налоговом или бухгалтерском, а не возникает в силу учетной записи. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты известны, а их соответствующего отражения нет, то налицо формальная часть состава «сокрытие».

      Другими  словами, основным признаком сокрытия  является полное отсутствие в  учете предприятия первичных  документальных данных о тех  или иных объектах налогообложения.

       Необходимо  учитывать, что формирование практически  всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т.д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт — фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) — расчет (подведение итога).

     При сокрытии  объекта налогообложения налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность — вести бухгалтерский учет. Однако многие объекты налогообложения, отражаемые в отчетных данных предприятия, являются обобщающими показателями каких-либо результатов его деятельности, и на основе только налоговой отчетности во многих случаях квалификацию налогового правонарушения дать просто невозможно. Невключение в отчетные данные может произойти по целому ряду причин: частичное неотражение выручки, имущества и иных финансовых показателей, неправильное применение льгот, завышение затрат или налогов, идущих в уменьшение налогового обязательства (как, например, по НДС), счетная ошибка, описка и т. д.

       Следовательно,  само искажение отчетно-налоговых  данных говорит лишь о факте  налогового правонарушения (как правило, о неучете объекта налогообложении или его элементов). Однако квалификацию данного правонарушения окончательно можно произвести, только выяснив все его условия, что невозможно без использования данных первичного бухгалтерского и налогового учета предприятия. Если согласиться с точкой зрения вышеуказанного разъяснения, тогда любое искажение отчетных данных можно квалифицировать как сокрытие, а правонарушение в виде «неучета» вообще теряет смысл.

Другими словами, для  обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения налоговым органам необходимо доказать, во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения, во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации, и, в-третьих, факт недопоступления сумм налогов в бюджет (признак материального состава).

       Как  уже отмечалось выше, на практике  сокрытие может выглядеть как  неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за «черную наличку»), неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга

       Кроме  того, неоприходование полученных  товарно-материальных ценностей  в учете предприятия влечет сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.

      Интересно  отметить, что в ряде случаев  в качестве сокрытия объектов  налогообложения налоговые органы квалифицируют отказ предприятия встать на учет в налоговых органах.

        Неучетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения так или иначе в бухгалтерском или налоговом учете предприятия отражены, но с нарушением установленного порядка, либо сам расчет объекта осуществлен неправильно, что нашло свое отражение в налоговой декларации.

       Кроме  того, для неучета характерно  верное отражение в учете одних  элементов объекта налогообложения  и неверное определение других  элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.

        Для целей налогообложения учет  объектов ведется в налоговых  декларациях и расчетах по  конкретному виду налога, поэтому  неправильное отражение его в  этих отчетно-налоговых документах  есть неучет объектов налогообложения. Очень часто при определении среднегодовой стоимости имущества предприятие неправильно рассчитывает стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по этому налогу.

       С  другой стороны, очень часто в налоговом производстве возникают такие ситуации, когда недоимка есть, а неучет (а тем более сокрытие) отсутствует. В частности, это происходит в случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюджет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения.

        Таким образом, неучет отличается  от сокрытия тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно.