Налоговый учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам

1.3 Особенности налогового  учета операций по созданию  и учету резерва по сомнительным  долгам

 

В расчет суммы резерва  включаются все суммы дебиторской  задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет.

Для налогового учета имеют  значение операции, изменяющие налогооблагаемую базу. Глава 25 НК «Налог на прибыль организаций» позволяет организациям создавать  резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую  базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Статья 266 Налогового кодекса  содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для  целей налогообложения прибыли. Правила таковы. Во-первых, в сумму  резерва в налоговом учете  включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность  со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва  в размере 50 процентов, а долги  со сроком возникновения свыше 90 дней — в полном объеме. Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую  можно признать в целях налогообложения, — 10 процентов величины выручки  отчетного (налогового) периода (без  учета НДС).

Налоговый учет операций по созданию и учету резерва по сомнительным долгам можно определить следующим  алгоритмом:

1. По окончании отчетного  (налогового) периода проводится  инвентаризация дебиторской задолженности  в целях выявления сумм сомнительной  и безнадежной задолженности.

По результатам инвентаризации формируются данные о дебиторской  задолженности по следующим группам:

· сомнительная задолженность  со сроком возникновения свыше 90 дней;

· сомнительная задолженность  со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

· безнадежные долги (т. е. долги, подлежащие списанию).

Дебиторская задолженность  при формировании резерва учитывается  в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945).

2. Рассчитывается сумма  резерва, использованного в отчетном  периоде на погашение убытков  от списания безнадежной задолженности,  и определяется неиспользованный  остаток резерва.

3. Определяется сумма  резерва, создаваемого в следующем  отчетном (налоговом) периоде (с  учетом ограничения в размере  10 процентов суммы выручки).

4. Полученная сумма резерва  сравнивается с неиспользованным  остатком резерва (смотреть пункт  2 алгоритма). Если сумма резерва  превышает остаток, то организация  доначисляет резерв, включая сумму  доначисления в состав внереализационных  расходов. Если сумма резерва  меньше неиспользованного остатка,  то организации необходимо уменьшить  резерв с отнесением разницы  в состав внереализационных доходов.

 

Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования

 

Не следует создавать  резерв и в отношении задолженности  нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская  задолженность, приобретенная на основании  уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или  услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом  Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

 

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

 

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности  в целях налогообложения и  суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при  производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных  договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых  товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.

Периодичность создания резерва

 

Несколько различаются нормативные  требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности  создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва  по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом  учете лишь в случае исчисления ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться  по итогам I квартала, полугодия или  девяти месяцев.

В бухгалтерском же учете  п. 70 Положения по учету предусмотрено  только, что резерв создается на основе результатов проведенной  инвентаризации дебиторской задолженности  организации. Значит, резерв может создаваться  как ежегодно, так и ежеквартально  или ежемесячно: в соответствии с  требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности  и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть  периодичность формирования резерва  в бухгалтерском учете, аналогичную  налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями  требований учетной политики в отношении  графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам  проведенной инвентаризации дебиторской  задолженности.

Момент отражения в  учете сумм резерва должен совпадать  с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что  для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в  состав резервируемой необязательно  ее подтверждение актами сверок с  дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение  на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности  для налогообложения следует  учитывать все суммы дебиторской  задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными  результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы  дебиторской задолженности, по которым  истек срок исковой давности, поскольку  в целях налогообложения такие  суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма  резерва, создаваемого в налоговом  учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете  подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях  минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить  аналогичную норму в целях  бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения  по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование  резерва по каждому сомнительному  долгу. Определяющими критериями включения  задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва  применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция  приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

 

Периодичность корректировки  резерва

 

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении  покупателем суммы задолженности  или при изменении сторонами  срока ее погашения. Как указано  в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в  состав внереализационных доходов  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки  расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно  из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  должна быть скорректирована на сумму  остатка резерва предыдущего  отчетного (налогового) периода. Если вновь  создаваемый резерв меньше остатка  резерва предыдущего периода, разница  подлежит включению в состав внереализационных  доходов налогоплательщика в  текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях  налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва  должны включаться в состав внереализационных  доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод  подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы  по бухгалтерскому учету не предусматривают  необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения  по учету, присоединение сумм резерва  к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <5> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

 

Необходимость корректировки  сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения  по учету определять величину данного  резерва по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния должника и оценки вероятности  погашения долга.

Таким образом, по данному  вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут  быть сближены, и учетной политикой  для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и  восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете  записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок  образования резерва в бухгалтерском  и налоговом учете.

 

Пример 1. Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность  покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.

Указанные операции следует  отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении  за первое полугодие 2006 г. следующим  образом:

Д 91 К 63 - 1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не уменьшающие  налогооблагаемую прибыль" К 63 - 100 000 руб. - отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким  образом, на сумму 100 000 руб. в учете  будет сформирована постоянная налоговая  разница и отражено постоянное налоговое  обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий  могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием  разниц в бухгалтерском и налоговом  учете отражать движение сумм резерва  в аналитическом учете? К задолженности  какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в  бухгалтерском учете, но не учитываемые  в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.