Налоговый учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам

 

Пример 2. Воспользуемся данными  примера 1. На расходы, не уменьшающие  налогооблагаемую прибыль, будут списаны  суммы резерва: по задолженности  покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б - 100 000 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности  покупателей в учете будут  сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва  по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском  и налоговом учете предполагает, что организации следует вести  аналитический учет сумм резерва  для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы  расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении  прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением  самих сумм начисленного резерва  в налоговом учете необходимо:

- либо организовать учет  сумм резерва, формируемого в  бухгалтерском, но не формируемого  в налоговом учете, на субсчете  счета 63 (по данному субсчету  также необходимо вести аналитический  учет в разрезе отдельных контрагентов),

- либо вести отдельный  регистр налогового учета резерва  по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант  организации аналитического учета  можно выбрать, когда разница  в суммах начисленного резерва в  бухгалтерском и налоговом учете  формируется лишь в части 10-процентного  ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная  в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического учета применяется при наличии  обстоятельств, являющихся предпосылками  возникновения более сложных  разниц бухгалтерского и налогового учета, например:

- существенных, длительно  не погашающихся сумм задолженности,  включаемых в состав резервируемой  в бухгалтерском, но не включаемых  в налоговом учете (например, задолженности  по основным средствам);

- значительных сумм сомнительной  задолженности, возникших независимо  от реализации продукции, товаров,  работ или услуг: если подобная  задолженность перейдет из сомнительной  в безнадежную, в налоговом  учете она будет списываться  за счет созданного резерва  по сомнительным долгам, в бухгалтерском  - непосредственно на убытки.

В то же время для минимизации  различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных  процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут  предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета  определенный критерий существенности, при превышении которого разница  по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например, можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.

 

 

Если резерв больше не создается

 

 

Как быть, если предприятие  в следующем году решило не создавать  резерв по сомнительным долгам? Что  делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в  том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие  положения по бухгалтерскому учету  не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина  России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и  определить в учетной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с  п. 70 Положения по учету присоединить  суммы резерва к прибыли в  году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.

2. При несущественности  остатка резерва по сомнительным  долгам, руководствуясь требованием  рациональности минимизировать  разницы бухгалтерского и налогового  учета и присоединить остатки  не использованного на конец  года резерва к внереализационным  доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского  учета.

Заключение

 

Формирование резерва  по сомнительным долгам требует обеспечения  аналитического учета задолженностей в рамках каждого договора. Это  потребует координации действий бухгалтерской и юридической  службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в  условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного  вида резервов очевидна, поскольку  позволяет:

- списывать суммы безнадежного  долга в уменьшение налогооблагаемой  прибыли ранее, чем это предусмотрено  ст. 196 Гражданского кодекса Российской  Федерации, устанавливающей общий  срок исковой давности три  года;

- уменьшать налоговую  базу с начала налогового периода,  не допуская тем самым излишней  переплаты в бюджет сумм налога  на прибыль;

- снижать налоговую нагрузку  в части налога на прибыль  в течение всего налогового  периода.

Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие  платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в  результате сберегает оборотные  активы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список литературы

1. "Налоговое право  и налоговая реформа в России" Ивлиева М.Ф. //"Вестник Московского университета . - N 3. – 2007. С. 20

2. "Последний аккорд  налоговой реформы" интервью  с Ю.В. Васильевым, председателем  комитета по бюджету и налогам  Госдумы России// Главбух. - N 6. – 2008. – С.7

3. "Правительство обещает  снизить налоги" интервью с  С.Д. Шаталовым, первым заместителем  министра финансов РФ// Главбух. - N 16. -2009. С. 9

4. Актуальные вопросы  государственно-правового регулирования  налоговой сферы Н.В. Герасименко, - Законодательство и экономика. - N 8. - 2005. – С. 21

5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2006 г.

7. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на доходы физических лиц. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Екатеринбург.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

10. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

12. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Изд. 2-е. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

13. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог с продаж. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007 г.

14. Влияние конституционных  принципов налогового права на  развитие законодательства о  налогах и сборах Ф.К. Франк  //Законодательство и экономика. - N 7. - 2004. – С. 49

15. Изменения в налоговом  законодательстве с 1 января 2007 года // Главбух. - N 2. – 2007. – С.8

16. Интервью "ЭиЖ-юрист" с А.В. Брызгалиным, кандидатом юридических наук, Директором Центра "Налоги и финансовое право", г.Екатеринбург.// Налоги и финансовое право - №12. - 2004 – С. 26

17. Интервью с Штогриным С. И., заместителем председателя комитета по бюджету и налогам Государственной Думы РФ//Главбух. -N 4. - 2004. – С. 5-6