Налоговое планирование на предприятии

1) с какими намерениями  осуществляется толкование конкретных  норм законодательства и что  в этом случае рассматривается  плательщиком (консультантом) допустимым, а что — нет. Здесь может  иметь место избирательное применение комментариев к законодательству;

2) каким образом используются  пробелы законодательства и конкуренция  его норм (иногда можно встретить  термин «агрессивное налоговое  планирование», однако данный  термин уже граничит с «уклонением»). Таким образом, уменьшение налогов — это правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных Законом (одобренных Парламентом), а избежание — это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных Законом. Другими словами, избежание налогов - это действия, которые, с одной стороны, частично или полностью следуют букве Закона, но с другой — противоречат самому «духу Закона», а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными. В то же время уменьшение налогов следует как букве, так и духу Закона. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) в отличие от термина «избежание» является основным термином, используемым для обозначения действий (бездействий) индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Такими действиями могут быть, в частности, включение недостоверных сведений в налоговые декларации (не декларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; превышение учитываемых для целей налогообложения затрат, неправомерное использование налоговых вычетов и ставок и другие обстоятельства). Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (незаконные азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code или дословно «Кодекс внутренних доходов») преступные доходы являются налогооблагаемыми (James V. United States).⁶ Тем не менее, преступники, как правило, этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления. Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотрено так называемое «налоговое мошенничество» (tax fraud), которое признается одним из наиболее тяжких преступлений. При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия «мошенничество». Различные подходы к толкований этого термина, применимого к налоговым преступлениям, используются даже в странах, которые традиционно относятся к одной правовой системе. Так, например, в Великобритании мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных, с получением любой выгоды или причинением ущерба. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман или недостоверные заявления» (7206 раздела 26 Свода законов США). В завершении хотелось бы отметить, что вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать в российском законодательстве появление новых терминов, подобных упоминавшемуся выше термину «avoison». Кроме того, на наш взгляд, целесообразно внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Так, в отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов — включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия по своему содержанию и в силу имеющегося опыта зарубежных стран являются объективной стороной мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут в полном объеме охватываться термином «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Вполне логичным было бы включение новой статьи - «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по внесению заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

3.2 Правовой опыт стран Содружества Независимых Государств в разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

Законодательство стран  СНГ ушло вперёд от российского законодательства, в частности по технико-юридическим  характеристикам. Там установления более четкие механизмы, направленные на соблюдение баланса частного и публичного интересов. Так в Казахстане на Украине приняты четкие разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, То, чем в России занимаются арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, в этих странах по большей части делает законодатель.

На сегодняшний день можно выделить три основных критерия, используемых в российской практике судами при рассмотрении налоговых  споров, и сравнить их регулирование  в других странах СНГ:

— доктрина деловой цели;

— доктрина приоритета существа над формой;

— антиоффшорное регулирование. В России доктрина деловой цели закреплена лишь в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а в Грузии о ней говорится в ст. 104 Налогового кодекса. В частности, в статье указано, что в целях определения налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган вправе не принимать во внимание хозяйственные операции, не имеющие существенного экономического значения. Та же норма содержится в ст. 44 Налогового кодекса Таджикистана. В ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана реализована доктрина приоритета существа над формой: налоговый орган вправе определять налоговые последствия исходя из существа сложившихся отношений налогоплательщика и его контрагентов. Следует обратить внимание на ст. 91 Налогового кодекса Грузии, устанавливающую такой термин, как «подставное владение». В России термин «подставное лицо» был применен в налоговой практике впервые в судебной практике по ОАО «НК «ЮКОС».⁷ Таким образом, в определенной мере можно говорить о том, что в ряде стран СНГ регулирование налоговых правоотношений происходит на законодательном уровне, а в России — только на уровне судов. Безусловно, положительным следует признать уход судебной практики от применения такого неопределенного термина, как «недобросовестность», и использование вместо него более четкого — «необоснованная налоговая выгода». Но и такие термины должны быть закреплены в законодательстве. Говоря об антиоффшорном регулировании, нельзя не согласиться с Д.М. Щекиным, который считает, что судебные доктрины не могут помочь решить рассматриваемые нами проблемы, имея в виду пресечение использования оффшорных компаний в схемах уклонения от уплаты налогов. Поскольку судебные акты к нормам права не относятся, они не могут устанавливать специальные правовые последствия для налогоплательщиков, использующих этот инструмент. Иными словами, в этом вопросе проявляется ограниченность такого инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов, как судебная практика. Антиоффшорное регулирование в странах СНГ основано на нескольких подходах. Наиболее совершенным стоит признать законодательство Молдавии (ст. 79 Налогового кодекса) и Казахстана (ст. 130 Налогового кодекса), устанавливающее нормы для иностранных контролируемых компаний. Это касается случаев, когда национальной компании, имеющей долю участия в иностранной оффшорной компании, присваивается определенная доля прибыли этой оффшорной компании в целях налогообложения. В России, к сожалению, в антиоффшорном правовом регулировании наметилось существенное отставание, во многом, из-за доминирования судебных доктрин в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Ситуация, когда такие критерии, как «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода» нечеткие и определяются в каждом конкретном случае, создает почву для высокого уровня коррупции в правоприменительной практике. Именно законодательное регулирование ограничит такие возможности. Поэтому российским судам не стоит брать на себя функции законодателя и судебными решениями восполнять имеющиеся «пробелы». Стоит стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений, выявляя судебными актами имеющиеся недостатки в законодательстве и обосновывая свои выводы лишь имеющимися нормами.

В завершении, обобщая  рассмотренный выше опыт зарубежных стран в вопросе разграничения налогового планирования и налогового уклонения, можно сделать следующие выводы.

В России теоретически возможно появление четкого разграничения  того, что следует понимать под  надлежащим и ненадлежащим исполнением  налоговых обязательств. Представляется, что вполне естественным продолжением введенного в России в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 269-ФЗ с 01.03.2007 г. ⁸ упрощенного порядка декларирования доходов или «налоговой амнистии» должно быть законодательное разграничение налогового планирования как правомерного способа минимизации налогового бремени и уклонения от уплаты налогов. В этом смысле в целях повышения эффективности мер противодействия уклонению от уплаты налогов на законодательном уровне целесообразно закрепить понятие налогового планирования как процесса определения возможных законных механизмов уменьшения налогового бремени (указанный термин можно, например, предусмотреть в ст. 11 Налогового кодекса РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе»). Определение налогового планирования по своему содержанию должно включать в себя ряд признаков:

- это законный (легитимный) способ оптимизации налогообложения  с использованием предоставляемых  государством механизмов;

- совокупность плановых действий, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством;

- важнейшая составная  часть общего планирования коммерческой  и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц, непосредственно связанная со всеми ее элементами;

- деятельность, целью  и конечным результатом которой  является не только снижение  налогового бремени как такового, но и увеличение в целом  финансовых ресурсов организации (индивидуального предпринимателя); В целом же необходимо отметить, что вопрос разграничения способов уменьшения налогового бремени на законные и незаконные является чрезвычайно сложным, требующим более глубокого детального изучения, а потому решение проблем налогового уклонения только посредством точечных изменений действующего налогового и уголовного законодательства практически невозможно. Решение данных проблем требует более масштабных целенаправленных усилий со стороны государства по формированию у граждан осознания того, что уплата налогов — это не просто вынужденная необходимость, а конституционная обязанность, выражающаяся в реальном экономическом вложении граждан и организаций в экономику своей страны, исполнение которой в современных условиях обеспечивает формирование цивилизованного гражданского общества и правопорядка.

3.3 Юрисдикции, позволяющие минимизировать налоговые платежи

Классическая схема  налогового планирования заключается  в переносе всех или части деловых  операций в компанию, пользующуюся налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне льготного налогообложения. Первоначально подобные подходы были исключительной прерогативой международных схем, однако появление российских территорий со льготным налоговым режимом сделало жизненными такие схемы и внутри страны.

 Понятие  оффшорной деятельности

Почти в каждой стране существует вид деятельности или  организационно-правовая форма, налоговый  режим которых благодаря особенности  национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц.

Оффшорный бизнес -  это деятельность, которая ведется за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и поэтому подлежащая в ней льготному налогообложению.                                                           

Под «оффшорной зоной» понимается юрисдикция, в которой законодательно определены статус оффшорных предприятий  и нормы, в соответствии с которыми совершаются финансово-экономические операции. При этом разновидностями создаваемых в таких зонах организационно-правовых форм юридических лиц являются: товарищество (партнерство), общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и др.

В настоящее время  на налоговой карте мира насчитывается  более 300 единиц льготных юрисдикций и  зон, представляющих интерес с точки  зрения налогового планирования международных  финансовых операций. Общее число  оффшорных компаний достигает нескольких сотен тысяч.

Оффшорные зоны сосредоточены  в основном в нескольких точках земного  шара: Карибский бассейн (о-ва Багамские, Виргинские, Каймановы, Барбадос и Гренада); Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр); Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, о-ва Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия); Арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн); Африка (Сейшельские острова, Либерия); Азиатско-тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).

Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы разнообразны, хотя не все они действуют в тех или иных оффшорных центрах. Видами льгот,  предоставляемых оффшорным  компаниям, являются: льготный режим налогообложения, предоставление валютной автономии; таможенные льготы при импорте товаров; упрощенные процедуры регистрации и отчетности; гарантия банковской и коммерческой тайн и др.

В оффшорных зонах  могут функционировать компании с различными налоговыми статусами. Национальная компания – налоговый  резидент государства регистрации, на нее распространяются договоры об избежании двойного налогообложения. Компания международного бизнеса освобождается от уплаты местных налогов, однако ей нельзя вести бизнес с резидентами страны, владеть недвижимостью, предоставлять юридический адрес другим компаниям. Оффшорная компания – специальный тип национальной компании, предусмотренной законодательством Кипра; Компания со специальным статусом вправе выбрать ставку налогообложения при условии соблюдении определенных правил. Освобожденная компания освобождается от уплаты налогов, хотя формально является налогоплательщиком. Нерезидентская компания не подлежит налогообложению согласно национальному законодательству.

3.4 Схемы оффшорного бизнеса

Примерно четверть стран  мира применяют международное налоговое  планирование или его элементы для иностранных резидентов. Наиболее типичные схемы, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, следующие:

1)   оффшорная компания  — посредник в торговле. При внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем создается компания для того, чтобы локализовать максимум прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте;

Например: Одним из самых  широко распространенных способов использования  оффшорных компаний являются импортно-экспортные операции. В таких операциях очень  часто используется реинвойсинг — занижение или завышение стоимости товара (или "transfer pricing" — трансфертное ценообразование), что позволяет переместить основной доход, а, следовательно, прибыль из юрисдикции с высоким налогообложением в оффшорную зону или в юрисдикцию с льготным режимом налогообложения. С целью достижения минимизации налогооблагаемой прибыли в цепочку операций между двумя или более фирмами вводится оффшорная структура (компания-посредник). 
          2)   оффшорная компания — подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения расходов, включаемых в себестоимость, и уменьшения налогооблагаемой базы;

3)   оффшорная компания  – владелец дорогостоящего имущества.  Данная схема применяется в  том случае, если собственник  старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;

4)   оффшорная компания  — владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому бы то ни было;