Налогове бремя экономики и оценка его уровня

Налоговые пределы (нижний и верхний) также индивидуальны для каждой страны. Их необходимо рассчитывать для определения оптимального уровня налогового бремени. Нижняя граница налогообложения показывает минимальный уровень цены, ниже которого государство не сможет в полной мере удовлетворить общественные потребности в коллективных благах по стандарту, выработанному на данном этапе развития страны. Не следует забывать, что уровень налогообложения, установленный ниже минимальной границы может повлечь за собой невосполнимые потери потенциальных налоговых доходов для государства и недопотребление потенциальных общественных благ населением.

Превышение верхнего предела налогообложения чревато еще более серьезными последствиями, так как влечет за собой не только потери доходов государством и налогоплательщиками, массовое уклонение от налогов и уход легальной экономики в «теневую», но и требует довольно длительного периода времени для адаптации налогоплательщиков при снижении государством налогового бремени даже до оптимальных его параметров.

Соответственно, значение налогового оптимума (точки равновесия) находится между нижней и верхней границами налоговых изъятий валовой или чистой добавленной стоимости (валового или чистого продукта общества).

Налоговое бремя, будучи продуктом «обмена», распределения и перераспределения, само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами (концепциями) к решению этой важной проблемы построения системы налогообложения и налоговой системы страны. Общее налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам валовой добавленной стоимости (валовая прибыль, оплата труда, другие доходы, амортизация), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.

Обычно выделяют два основных подхода (концепции, основополагающих принципа) к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (выгод) и принцип платежеспособности.

Первый подход (принцип) также предусматривает, в свою очередь, два способа распределения налогового бремени.

Один из них предполагает, что предприниматели и домашние хозяйства должны приобретать государственные услуги так же, как продаются обычные товары и услуги. Поэтому непосредственно, в зависимости от объема потребляемых общественных благ, должно распределяться и налоговое бремя среди субъектов воспроизводства. Лица, получающие большую выгоду от таких благ и услуг, должны уплачивать адекватные налоги для финансирования соответствующих государственных расходов. На этом принципе строится обложение целевыми налогами и распределяется их бремя – единый социальный налог, отчасти налоги за пользование природными ресурсами, транспортный налог и иные налоги – источники формирования государственных дорожных фондов, лицензионные и регистрационные сборы, таможенная и государственная пошлины. Эти и некоторые другие налоговые платежи обычно напрямую привязываются к конкретным видам государственных расходов и (или) объемам конкретных благ (выгод).

С какой бы стороны не рассматривался принцип полученных благ (выгод) при распределении налогового бремени, его применение в большей или меньшей степени упирается в платежеспособность субъектов воспроизводства. К примеру, бессмысленно облагать налогами малоимущие слои населения для финансирования расходов государства по социальной и поддержке этой же группы населения, или заставлять платить налоги безработных для финансирования выплат им пособий по безработице. Поэтому в распределении налогового бремени должен быть учтен принцип платежеспособности, который предполагает, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость от финансовых возможностей, величины получаемых доходов и уровня благосостояния налогоплательщиков, то есть от их реальной возможности оплатить в полном объеме и в установленные сроки причитающиеся по закону налоги и сборы.

На концепции платежеспособности в большей степени строятся налоговые системы стран, в которых преимущественное положение занимают прямые налоги подоходного типа, например налоговая система США. Считается, что «ценность» суммы, изъятой в виде налогов, для бедного человека выше «ценности» такой же суммы налогов для богатого человека, поскольку первый тратит свой доход на необходимые товары, а второй – не только на необходимые товары, но и на предметы роскоши. Поэтому с целью сбалансирования ущерба от уплаты налогов бедными и богатыми устанавливается принцип распределения налогового бремени в соответствии с величиной получаемых налогоплательщиками доходов. Такой подход непосредственно реализуется при подоходном налогообложении путем установления необлагаемого минимума, минимальной налоговой ставки и шкалы прогрессивных ставок, а также при поимущественном налогообложении путем учета в налоговых ставках условной доходности имущества (недвижимости) и применения необлагаемого минимума его стоимости. Ставки и всех прочих налогов, включая косвенные, в конечном счете, хотя бы опосредованно, также должны учитывать платежеспособность типичного налогоплательщика, будучи важнейшим критерием оптимальности размера таких ставок.

При распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в большей или меньшей мере используются оба рассмотренных основополагающих принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают налогоплательщики от оказания им государственных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедливость налогообложения со структурой государственных расходов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре государственных расходов, но обязывает каждого налогоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установленные налоги.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя означает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара падают ниже прежнего равновесного уровня.

Чаще всего избыточное бремя исчисляется по потерям чистой выручки. Таким образом, разница между потенциальным бременем косвенного налога и его фактическими поступлениями в бюджет составляет абсолютную величину избыточного бремени, то есть:

Избыточное бремя =Потенциальный налог – Налоговые поступления

Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и более широко, не только в отношении косвенных, но и всей совокупности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов (отдельных их видов или общей их совокупности). Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогоплательщиков, населения, государства).

Налоговое бремя распределяется в экономике по элементам добавленной стоимости, сферам, отраслям и объектам налогообложения. Поэтому требуется его количественная оценка в целом и структурно, а также проведение сравнительного анализа для принятия стратегических решений в области налоговой политики.

Налоговое бремя как ценовой показатель, исчисляемый на формализованной основе (по принятой методике), характеризует налоговую нагрузку на источник уплаты налогов. В качестве последнего принимаются результаты показатели экономической деятельности, синтезирующие в себе различные виды доходов в экономике. На макроуровне – это показатели Системы национальных счетов: валовой внутренний продукт (ВВП), валовая добавленная стоимость (ВДС), добавленная или чистая добавленная стоимость (ЧДС), а также составляющие элементы этих показателей (амортизация, оплата труда, прибыль в экономике), личные доходы. На микроуровне в качестве базовых показателей чаще всего используют выручку предприятий, их добавленную стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, денежные доходы населения.

Налоговое бремя можно рассчитывать по всей совокупности установленных налогов и сборов, по отдельным их группам и видам, а также для совокупного налогоплательщика и отдельных их групп (организации и физические лица, по отраслям и сферам деятельности).

Налоговое бремя исчисляется как отношение налоговой массы к базовому показателю, чаще всего, в процентах, реже в копейках на 1 руб. экономической базы. Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов остается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот.

Сложившийся уровень налогового бремени показывает степень централизации и обобществления ВВП и его составных частей, которая, с одной стороны, несет в себе печать субъективных, монопольных действий правительства, а с другой стороны, отражает объективные рыночные и налоговые закономерности, особенности экономической модели и достигнутый уровень социально-экономического развития страны. Чрезмерная тяжесть налогового бремени угнетает рыночную экономику, не дает возможности нормально функционировать предприятиям и снижает жизненный уровень основной массы населения. Чрезмерно низкий уровень налогового бремени не позволяет государству в полной мере выполнять свои функции по обеспечению населения и хозяйствующих субъектов необходимыми общественными благами. Поэтому для решения данной дилеммы необходимо выйти на некий оптимальной уровень налогового бремени, учитывающий одновременно и общественные, и государственные, и частные (личные) интересы.

Но для этого необходимо, в первую очередь, точно оценить реально сложившееся налоговое бремя на основе качественной, объективной и справедливой методики его исчисления, определить налоговые пределы и оптимум, а затем провести сравнительный количественный и структурный анализ соответствия или несоответствия фактического уровня налогового бремени оптимальным параметрам.

К сожалению, приходится контрастировать тот факт, что официальная методика расчета налогового бремени, применяемая органами государственной статистики, не совсем соответствуют названным выше требованиям. Согласно этой методике, налоговое бремя (НБ) определяется как доля (в процентах) фактических налоговых поступлений в бюджетную систему (ФН) в ВВП, то есть:

НБ = ФН / ВВП * 100%                            (1)

Показатель доли уплаченных налогов в ВВП удобен для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени, но не дает полного и объективного представления о действительной его тяжести в современной России. Поэтому он непригоден для целей определения приоритетов эффективной налоговой политики и требует своей корректировки.

В числителе показателя налогового бремени должна быть отражена сумма начисленных, а не уплаченных (фактически поступивших в бюджет) налогов. В действительности на налогоплательщика давит не столько бремя налогов, которые он согласен заплатить или уже заплатил, сколько бремя налоговых платежей, которые потенциально, по закону должно заплатить обязанное лицо. Методически сумму начисленных налогов можно определить путем сложения сумм фактически поступивших в бюджетную систему налоговых платежей и задолженности по налогам и сборам. Последняя продолжает давить на налогоплательщиков, поскольку должна быть обязательно погашена ими, переходя на последующие отчетные периоды и обрастая налоговыми санкциями. Учитывая, что на протяжении многих лет задолженность по налогам и сборам в России составляет в среднем около 30 % к фактическим налоговым поступлениям, долю налогов в ВВП следует скорректировать (увеличить) на эту величину [9].

Использование при расчетах налогового бремени в качестве базового показателя ВВП также представляется недостаточно обоснованным, так как он завышает фактическую величину доходов для налогообложения.

Во-первых, показатель ВВП в Системе национальных счетов исчисляется как сумма валовых добавленных стоимостей по отраслям экономики и чистых (без субсидий) косвенных налогов на продукты и импорт. ВВП и ВДС синтезируют в себе всю совокупность доходов в экономике, включая их валовую часть – амортизацию. Последняя не должна выступать постоянным источником уплаты налогов, у нее другое экономическое предназначение – быть источником финансирования расходов на воспроизводство изношенного амортизируемого имущества. Учет амортизации в базовом показателе заведомо занижает действительное бремя налогов по отношению к доходным источникам их уплаты.

Во-вторых, по принятой методике расчета ВВП органами статистики, этот показатель увеличивается в среднем на 22-25% на долю так называемого «теневого» сектора экономики. Эта часть экономики вообще не платит никаких налогов, поэтому включение ее в расчет налогового бремени в составе базового показателя также искусственно занижает фактическую налоговую нагрузку.

Таким образом, в знаменателе формулы расчета налогового бремени необходимо принять показатель чистой добавленной стоимости в рыночных ценах с учетом косвенных налогов, то есть величину ВВП без доли «теневой» экономики минус сумма амортизации, или, по-другому, ВДС, созданная легальным сектором экономики, плюс чистые косвенные налоги на продукты и импорт, минус амортизация.

Итак, в развернутом виде уточненная формула фактически сложившегося налогового бремени будет выглядеть следующим образом:

НБ1 = (ФН+ЗН)/(ВВП-ВВП*Дт-А)*100%,               (2)

НБ1 = НН/ДСр *100%,              (3)

где:

ФН – фактические налоговые поступления в бюджетную систему;

ЗН – задолженность по налогам и сборам;

Дт – доля «теневой» экономики, принимаемая сейчас Госкомстатом РФ при исчислении ВВП;

А – амортизационные отчисления;

НН – начисленные налоги и сборы;

ДСр = ДСл + КН;              (4)

ДСр – добавленная стоимость в рыночных ценах;

ДСл – добавленная стоимость легального сектора экономики в основных ценах;

КН – чистые (без субсидий) косвенные налоги на продукты и импорт (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

Все косвенные налоги перекладываются через цены на конечного потребителя (население, государственные учреждения и общественные организации, оказывающие бесплатные услуги населению). В конечном счете, эти налоги оплачиваются за счет оплаты труда, или прибыли, если товар не нашел конечного потребителя. То есть, конечным источником уплаты косвенных налогов является чистая (без амортизации и чистых косвенных налогов) добавленная стоимость легального сектора экономики (ДСл). Поэтому имеет смысл, в дополнение к показателю НБ1, производить расчет налогового бремени (НБ2) по отношению к ДСл по формуле: