Налоги и государство

     Наказание является справедливым только в том  случае, когда характер применяемых  мер принуждения и объем возлагаемой  ответственности соответствуют  общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя  и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность, то есть строго индивидуализировано.

     Принцип справедливости налоговой ответственности включает требования:

     1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;

     4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма. 

     Принципа  обоснованности и соразмерности  при ограничении субъективных прав, в самом общем виде он сформулирован  в ч.3 ст.55 Конституции РФ: права  и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным  законом только в той мере, в  какой это необходимо в целях  защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения  обороны страны и безопасности государства.

       Требования обоснованности, соразмерности  и индивидуализации налоговой  ответственности есть частные  проявления общеправового принципа  обоснованности и соразмерности  правовых ограничений.

     Требование  обоснованности налоговой ответственности  реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в  целесообразности придания тому или  иному поведению статуса налоговых  деликтов.

     Своеобразным  аспектом обоснованности налоговой  ответственности является установление законодателем трехлетнего срока  давности, по истечении которого наказание  утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Поэтому истечение  сроков давности согласно п.4 ст.109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим  привлечение лица к налоговой  ответственности.

     Соразмерность наказания означает, что размеры  налоговых санкций должны соответствовать  тяжести правонарушений и причиненным  ими вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать  содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности  должна быть адекватна правонарушению.

       Например, ведение деятельности  организацией или индивидуальным  предпринимателем без постановки  на учет в налоговом органе  влечет взыскание штрафа в  размере 10% от доходов, полученных  в течение указанного времени  в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а ведение  деятельности организацией или  индивидуальным предпринимателем  без постановки на учет в  налоговом органе более трех  месяцев - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (ст.117 НК РФ).

       Требование дифференциации ответственности  предполагает нормативное установление  различных видов ответственности  и налоговых санкций за различные  налоговые правонарушения. Таким  образом, дифференцирование ответственности  осуществляется по двум направлениям:

     - установление за те или иные  нарушения налогового законодательства  налоговой, административной, уголовной  либо дисциплинарной ответственности;

     - нормативное определение разновидности  и масштаба налоговых санкций,  устанавливаемых за тот или  иной состав налогового правонарушения.

     Как видим, дифференциация, и индивидуализация налоговой ответственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере правотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами, налагающими санкции за конкретные налоговые правонарушения  [7, c. 51].

     Индивидуализация  налоговой ответственности состоит  в учете всех существенных обстоятельств  дела при назначении наказания.

     Принцип индивидуализации состоит в том, что при определении наказания  должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и  после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание - это наказание  индивидуализированное.

     Индивидуализация  налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.

     Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость. Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.

     Требование  гуманизма в литературе иногда называют еще принципом "экономии мер принуждения" или "нерепрессивностью" налоговой  ответственности. На необходимость  гуманизации сферы государственно-правового  принуждения неоднократно обращал  внимание КС РФ. Разумеется, степень  гуманизации правового регулирования  всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим  материально-духовным уровнем развития общества. "Суровость санкции  нормы, хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном  и должном наказании".

     В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых  санкций не должно приводить к  лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

     Необходимость снисходительного, гуманного отношения  к налоговым правонарушениям  вытекает, на наш взгляд, из самого существа налоговых правоотношений. Речь здесь  идет не о всепрощении, но о понимании  глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что  частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации.

     Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной  обязанности государства совершить  в пользу данного налогоплательщика  конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика  здесь отсутствует, ведь, уплатив  налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Взять чужое и отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства. Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. "Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности".

     Исходя  из выше сказанного, можно сделать  вывод, что цели налоговой ответственности  выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.

     На  наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой  ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам  бюджетной экономии. Во многих случаях  судебные издержки значительно превышают  размеры налоговых санкций. Это  относится, в частности, к налоговым  санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

     Таким образом, взыскание налоговой санкции  должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов  или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что  не выгодно ни ему, ни государству.

     И, наконец, все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношении.  

2. Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок

взыскания 

     Соблюдение  норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять  меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах. Ответственность  находит выражение в соответствующей  части нормы права, называемой санкцией. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

     Так, санкции, установленные в ст. 116 – 11б, 124 – 129 НК РФ, носят карательный  характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

     Следовательно, санкции в налоговом праве  можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций  в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени. Институт налоговых санкций в узком  смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности  за совершенное правонарушение. Размеры  налоговых санкций предусматриваются  специальными статьями НК РФ, устанавливаются  и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения [4, c. 502].

     Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых  могут быть сгруппированы следующим  образом: 1) штрафом, исчисляемые в  виде процентного отношения суммы  санкций к неуплаченной сумме  налога (например, ст.122,123 НК РФ); 2)штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ); 3) штрафы, исчисляемые в виде процентного  отношения суммы санкций к  определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).

     Несмотря  на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую  юридическую природу и характерную  особенность, заключающуюся в смене  права собственности посредством  принудительного изъятия денежных средств у физического лица или  организации в пользу государства.

     Механизм  реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой  санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.

     Пре наличие хотя бы одного смягчающего  ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению  с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.