Налог на прибыль

     Суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

     Резерв  сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу  в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части  не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым результатам.

     В бухгалтерском учете организации  создание и использование резерва  сомнительных долгов отражается следующими записями:

     • создание резерва по сомнительным долгам отражают по дебету счета 91 «Прочие  доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

     • при списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в  корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами — в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской  задолженности — в части, не покрываемой  суммой созданных резервов;

     • по окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в  предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается  с дебета счета 63 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и тем  самым присоединяется к прибыли  отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности;  
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.  
    Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.

     Говоря  об оптимизации налога на прибыль  путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостатки данного способа:

     • резерв создается не под любую  задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;

     • сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10% от выручки отчетного (налогового) периода;

     • сумма создаваемого резерва зависит  не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается  в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.     Кроме того, в соответствии со статьей 266 Н К РФ, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией

     ОАО «Молоко» признает доходы и расходы методом начисления. Доходы организации (выручка от реализации продукции) за 9 месяцев 2010 года составили 12 млн. руб., расходы (без НДС) — 9 млн. руб.

     За 9 месяцев у организации образовалась следующая непогашенная дебиторская  задолженность:

     • на сумму 1 400 тыс. руб. (без НДС) по договору от 30.05.2010 г. № 45. Товары были отгружены 15.06.2010 г., документы на оплату были переданы покупателю 17.06.2010 г. По условиям договора покупатель оплачивает товары не позднее 7 рабочих дней с момента выставления платежных документов;

     • на сумму 600 тыс. руб. (без НДС) по договору от 15.08.2010 г. № 71.

     Товары  были отгружены 20.08.2009 г., одновременно покупателю были переданы платежные документы. По условиям договора покупатель должен был оплатить товары на следующий рабочий день после их отгрузки, т.е. 21.08.2010 г.

     На  последний день отчетного периода  в организации была проведена  инвентаризация дебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 1 400 тыс. руб. — задолженности  по договору от 30.05.2010 г. № 45, включаемой в резерв в полной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней.     Задолженность по договору от 15.08.2010 г. № 71 не учитывается при создании резерва по сомнительным долгам.  
Как было указано выше, сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации за 9 месяцев 1 200 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. х 10%).

     Таким образом, на последний день отчетного  периода (30.09.2010 г.) организация может включить во внереализационные расходы сумму в размере 1200 тыс. руб.

     Рассчитаем  налог на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

     Налог на прибыль = (доходы - расходы (в том  числе внереализационные)) х 20%

     [12 000 тыс. руб. - (9 000 тыс. руб. + 1 200 тыс.  руб.)] х 20% = 1 800 тыс. руб. х 20% = 360 тыс. руб.

     Если  бы организация не создала резерв по сомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы (12 000 тыс. руб. - 9 000 тыс. руб.) х 20% = 3 000 тыс. руб. х 20% = 600 тыс. руб.

     Таким образом, при образовании резерва  сомнительных долгов сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года сократится на 240 тыс. руб.

2. Оптимизация налога на прибыль организаций путем создания ремонтного фонда

 

 Одним из способов уменьшить налоговые платежи  по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резерва для  предстоящих расходов на ремонт. В  настоящее время НК РФ предоставил  организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем  создания резерва на предстоящий  ремонт основных средств. Организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд (резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств). Создание такого резерва разрешает  статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение  двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств  налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты  основных средств.

     При создании ремонтного фонда организации  необходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядок  создания резерва под предстоящие  ремонты основных средств, средства которого направляются на ремонт основных средств, определен в статье 324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений,  
    Совокупная стоимость основных средств отчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если основные средства приобретены до вступления в силу 25 главы НКРФ, т.е. до 06.08.2001 г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определение совокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учета основных средств унифицированной формы № ОС-6.

     Норматив  отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности  осуществления ремонта объекта  основных средств, частоты замены элементов  основных средств и сметной стоимости  ремонта.

     В соответствии со статьей 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние  три года.

     Для проведения таких расчетов следует  вести налоговый регистр, в котором  бы определялась совокупная стоимость  основных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждом отчетном периоде.

     Отчисления  в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

     Сумма фактических затрат по проведенным в налоговом периоде (при создании резерва) списывается за счет этого резерва.

     Если  сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму  созданного резерва, то остаток фактических  затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

     И наоборот, если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница  включается в состав доходов налогоплательщика.

     Создание  резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств следует отразить в учетной политике налогоплательщика.

     Если  налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике и графике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этом в предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.

     Таким образом, в случае проведения капитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельный размер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося  на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

     В организации должны быть следующие  документы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитального ремонта:

     • дефектные ведомости с указанием  всех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;

     • данные о стоимости основных производственных средств;

     • сметы на проведение ремонта;

     • нормативы и сроки проведения ремонта;

     • расчет отчислений в резерв.

     Для подтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующие документы:

     • при выполнении ремонтных работ  хозяйственным способом — смета  на выполнение ремонтных работ с  указанием перечня этих работ, первичные  документы, подтверждающие расходы  на оплату труда, операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные  документы должны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам по видам ремонта, деятельности, видам производства);

     • при выполнении ремонтных работ  подрядным способом — договор  с подрядной организацией и по факту проведения ремонта — счета. Независимо от вида ремонта и окончания  работ оформляется акт приемки-сдачи  отремонтированных объектов по форме  № ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных  объектов».

     В соответствии с Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34Н), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения  отчетного периода организация  может образовывать резервы на ремонт основных средств. Порядок образования  ремонтного фонда отражается в учетной  политике для целей бухгалтерского учета организации. Документами, подтверждающими  правильность отчислений в ремонтный  фонд, являются те же документы, которые  необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целей налогового учета.

     В бухгалтерском учете хозяйственные  операции, связанные с созданием  и использованием ремонтного фонда  оформляются следующими записями:

     • Дт20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 — образован резервный фонд для предстоящего капитального ремонта основных средств организации.