История акцизного налогообложения

5. Объект, на который направлен налог: исходя из данного критерия, прямые налоги направлены на обложение дохода, в то время как косвенные налоги облагают расход (потребление).

Исторически первая и длительное время господствовавшая теория деления налогов на прямые и косвенные - теория переложения - берет истоки в учении физиократов и состоит в следующем: все налоги, которые непосредственно падают на плательщика налога и не могут быть переложены на другое лицо (путем включения в продажную цену объектов обложения), являются прямыми. Те налоги, которые либо по мысли законодателя, или в процессе экономического действия налогов и рыночных взаимоотношений перелагаются плательщиком налога на третьих лиц, являются косвенными.

Таким образом, к косвенным согласно этой теории относились налоги:

1)              включавшиеся в цену товара или услуги, то есть налоги

          а)              изначально предусматривавшиеся законодателем как перелагаемые;

          б)              переложение которых на конечного потребителя возможно в определенных экономических условиях, хотя законодательно и не предусмотрено;

2)              налоги, бремя уплаты которых фактически ложится на лиц, не являющихся плательщиками налога в бюджет согласно законодательству. То есть между действительным носителем налогового бремени и государством имеет место посредник в лице плательщика по закону. Так, например, русский профессор В.А.Лебедев предлагал для различия прямых и косвенных налогов «обращать внимание на то, существует ли прямое юридическое отношение между податным лицом и государством, или есть тут чье-либо посредничество»[3].

Многие сторонники теории переложения определяющим в разделении налогов на прямые и косвенные считали намерение законодателя настичь налогообложением тех или иных лиц. Так, Альберт Делатурь относил к прямым «... налоги, при которых законодатель прямо обращается к тем, кого он хочет настигнуть», к косвенным - те, «...которыми он (законодатель) стремится настигнуть плательщиков через посредников, рассчитывая на переложение».

Английский экономист Джон-Стюарт Милль считал правильным относить к прямым те налоги, «которые по мысли закона должны быть несомы теми же лицами, на которых они падают»[4].

Таким образом, на протяжении столетий принцип деления налогов на прямые и косвенные «по переложению» имел много сторонников в лице представителей различных экономических школ. Однако изначально данная теория имела слабые стороны, очевидность которых усиливалась с развитием рыночных отношений.

Прежде всего, довольно проблематичным является определение намерений законодателя относительно того, кого именно он стремился настичь обложением, устанавливая тот или иной налог. Основной целью взимания налогов для государства является формирование доходной базы государственного бюджета, следовательно, финансовым органам государства по большому счету безразлично, каким образом и кем налог будет уплачен: важно обеспечить поступление денег в казну.

В итоге рассуждения о том, является ли налог косвенным или прямым, только исходя из анализа «намерений законодателя», едва ли может привести к обоснованному выводу. Кроме того, реальное действие налога (в зависимости от конкретных рыночных условий) может противоречить «намерению законодателя».

Так, в условиях рыночных отношений решающее значение при определении предельной цены на товары и услуги, предлагаемые на рынке, имеет соотношение рыночного спроса и предложения. Следовательно, возможность включения налога в цену (а соответственно, и переложение бремени его уплаты с продавца на покупателя) ограничивается сложившейся на рынке в конкретный момент времени рыночной ценой. В случае, если цена с учетом налога окажется выше рыночной, продавец будет вынужден отказаться от возможности переложения налога на покупателя. В итоге уплаченный продавцом в бюджет налог не будет возмещен ему конечным потребителем.

  Таким образом, один и тот же налог в зависимости от рыночной ситуации и того, сможет ли он быть переложен на покупателя, будет являться согласно теории переложения то косвенным, то прямым.

  И, напротив, в некоторых случаях рыночные условия могут допускать переложение тех налогов, которые законодателем не мыслились к переложению.

Например, среди сторонников теории переложения не было единого мнения о том, каким налогом - прямым или косвенным - следует считать земельный налог.

Так, физиократы, исходившие из своего основного положения, что только одна земля дает чистый доход, который один и может быть истинным источником налогов, считали поземельный налог единственным прямым налогом. Все прочие налоги, по их мнению, косвенные, так как они «...непременно, в конце концов, передвинутся на землю».

Русский экономист И.Х Озеров считал, что отнесение земельного налога к той или иной группе зависит от способа обложения: «поземельный налог будет то прямым (когда он падает на ренту), так как он остается на землевладельцах, то косвенным - когда земля облагается грубо - то есть по её количеству: тогда налог поднимает цену хлеба и перелагается на потребителя»[5].

Следует отметить, что деление налогов на прямые и косвенные только по принципу переложения не дает возможности однозначно определить принадлежность налога к той или иной группе. Уже в XIX веке было установлено, что прямые налоги при определенных экономических условиях могут перелагаться не хуже косвенных, а потому деление налогов на прямые и косвенные только лишь по наличию возможности их переложения недостаточно. В связи с этим возникла необходимость дополнения существовавшей теории новыми критериями классификации налогов.

Так, в XIX веке в учениях ряда экономистов при делении налогов на прямые и косвенные появляется стремление оценить наличие связи между величиной взимаемого налога и объектом налогообложения, а также её соответствие платежеспособности конечного носителя налога. Иными словами, для классификации налогов, помимо критерия «по переложению», начинает применяться другой критерий, который может быть определен как критерий пропорциональности.

Одни из сторонников применения данного критерия французский экономист Пьер-Поль Леруа-Больё в конце XIX века, учитывая опыт деления налогов на прямые и косвенные, исходя из критерия переложения, дополнил его новыми элементами.

По его мнению, «прямые налоги - те, которыми истинный плательщик настигается непосредственно, сразу и пропорционально его имуществу или доходам; законодатель устраняет всякое посредничество между налогоплательщиками и казной и стремится к строгой пропорциональности налога имуществу или способностям плательщика. При косвенных же законодатель не имеет в виду обложить непосредственно истинного плательщика и не стремится наложить на него бремя, строго пропорциональное его способностям: он предполагает настигнуть настоящего плательщика только рикошетом, посредством переложения: он ставит посредников между ним и казной и, отказываясь от строгой пропорциональности налогов в отдельных случаях, довольствуется приблизительной пропорцией в общем».

Немецкий экономист Альберт Шеффле в делении налогов на прямые и косвенные также придерживался мнения о том, что наиболее правильно проводить классификацию именно по наличию (или отсутствию) прямой зависимости между налогом и платежеспособностью налогоплательщика. Так, прямыми налогами он считал «... те, которыми государство облагает среднюю налогоспособность лица; для настижения же индивидуальной - действительной налогоспособности плательщика, которую могут знать только сами податные субъекты, государство облагает всех граждан постольку, поскольку они сами обнаруживают свой доход в актах накопления и потребления, и эти налоги - косвенные».

Подобной  точки  зрения  придерживался  профессор  Московского университета И.И.Янжул.  В  своём научном труде «Основные начала финансовой науки» в начале XX века он писал: «Налоги, в которых государство направляет требование к известному лицу и с целью соразмерить это требование с его налогоспособностью оценивает с помощью кадастра его имущество и доход, - оценочные или прямые налоги. Другие налоги - налоги, в которых государство не прибегает к кадастру, так как, по его мнению, сами действия плательщика дают возможность умозаключить о его податной   способности.   Государство   предполагает,   что   потребление известного   предмета   есть   признак   существования   в   его   доходах налогоспособных частей, и ставит налог в зависимость от этого потребления. Такие налоги могут быть названы налогами на предметы потребления; они вполне  соответствуют  налогам  косвенным». 

Русский экономист В. Самофалов считал, что «налоги, ... допускающие возможность для казны более или менее точно сообразовываться с налогоспособностью облагаемого лица, ... могут быть названы прямыми налогами;    ...    налоги,   в   которых   принцип   соответствия   налога платежеспособности податного лица вовсе не проводится, или проводится только кажущимся образом, фиктивно, за отсутствием прямого определения этой способности, где материальное положение плательщика, размер его имущества не прямо определяются, а лишь косвенным путем по предположению - можно назвать косвенными».

Ещё одним признаком, применявшимся при классификации налогов на прямые и косвенные, явился метод их взимания.

По словам Альберта Делатуря, преобладающим во Франции было следующее определение прямых и косвенных налогов: «... прямые налоги - те, которые взимаются при посредстве окладных листов, а косвенные -взимаются не по периодически составляемым именным окладным листам»[6]. Немецкий экономист Нейман считал, что «... прямые налоги взимаются по кадастрам, косвенные - по тарифам»[7].

К XX веку при классификации налогов на прямые и косвенные является тенденция всё большей ориентации на подоходно-расходный принцип[8], суть которого состоит в следующем: налоги, уплачиваемые при расходовании денежных средств на предметы потребления, являются косвенными; налоги, взимаемые с доходов или имущества налогоплательщиков - прямыми. Иными словами, определяющим признаком классификации становится объект, на который направлен налог.

Данный подход к классификации налогов на прямые и косвенные использовался различными экономистами по-разному.

Так, немецкий экономист Л.Штейн к косвенным относил налоги на доходы, полученные от работы, а к прямым - налоги на капитал.             

В.Самофалов, в своих работах по исследованию косвенного налогообложения начала ХХ века считал, что объектом обложения прямыми налогами является доход или капитал и вообще всякого рода имущество плательщика; объектом косвенных - размер расходов налогоплательщика». Подобного мнения придерживался и один из представителей русской финансовой мысли Иван Горлов,  который  считал,  что  косвенные  налоги  «...взимаются не  с имущества, а с его известного употребления, которое показывает известное состояние. Здесь имеется в виду не лицо с известным имуществом, а известное действие - потребление, покупка, содержание служителей и прочие», в то время, как «прямые налоги определяются соответственно с чистым доходом, получаемым от имущества податных сословий»[9].

Объектный подход применялся и итальянскими экономистами. Так, Ф. Нитти в своем труде 1904 года «Основные начала финансовой науки» писал: «Свойство косвенных налогов - поражать не качество или владение, а обстоятельства, частные факты и постоянные акты. При прямых налогах государство выводит заключение о налогоспособности граждан по непосредственным признакам (владение, доход); при косвенных - определяет по её проявлениям (потребление,    обмен)22.    Следовательно,    прямые    налоги   поражают непосредственно то, что служит источником налога; косвенные, главным образом, известные отношения, меновые и т.д. Могут поражать потребление или обращение богатства, то есть полный или частичный переход имущества возмездным или безвозмездным способом».

Профессор В.А. Лебедев считал, что «в экономическом понятии прямые налоги - те, для которых признаки податной способности заключаются в капиталах или действиях ими производимых, в результате чего является доход, как податный объект; косвенные налоги - те, для которых признаки податной способности усматриваются в употреблении произведенных ценностей»[10].

          Единого мнения о том, какой из принципов деления налогов на прямые и косвенные дает истинное представление о принадлежности того или иного налога к категории прямых или косвенных налогов нет до настоящего времени. Поэтому каждый из вышеприведенных принципов лишь отчасти дает возможность разграничивать налоги на прямые и косвенные, следовательно, наиболее точное определение косвенным налогам можно дать, обобщив все признаки.

Под   косвенным   налогом,   следует   понимать   налог,   которому одновременно присущи следующие признаки:

1) налог устанавливается государством в отношении лиц, не являющихся конечным носителем налога, а выступающих в роли посредника при перечислении налога в бюджет;

2) налог взимается на основе фактов потребления, его
размер изначально не является фиксированным для
плательщика на определенный срок и зависит от размеров
потребления;

3) налог прямо не связан с доходом или имуществом налогоплательщика, направлен на обложение расходов;

4) уплата налога для конечного плательщика носит неявный характер в результате включения налога в цену.

При этом следует отметить, что деление налогов на прямые и косвенные является условным, один и тот же налог может быть отнесен к косвенным с точки зрения конечного плательщика, для которого налог включен в цену и взимается в момент осуществления расходов, в то время как этот же налог для производителя, уплачивающего налог в бюджет, до момента получения им выручки от реализованной продукции может являться прямым.

1.2 Экономическое содержание акцизов

      В настоящее время акцизы используются в налоговых системах  практически всех стран рыночной экономики, что связано с их значительным влиянием на формирование финансовых ресурсов государства. Являясь федеральным налогом, акцизы выступают одним из основных источников формирования доходов бюджетов всех уровней, подчеркивая тем самым свою высокую фискальную значимость. В настоящее время в доходах федерального бюджета РФ они занимают третье место таможенных пошлин, удельный вес их в общей сумме налоговых поступлений составил в 2010 году - 21,3%, в 2011 году – 21,9%.

       Следует отметить, что взимаемый в доход бюджета акциз не является ни показателем качества подакцизной продукции, ни показателем эффективности производства подакцизной продукции. Акцизы устанавливаются на ограниченный перечень высокорентабельных товаров для изъятия в доход государства части сверхприбыли, которую получают производители подакцизных вследствие особых условий их производства и реализации. Акцизы также выступают средством  ограничения потребления подакцизных товаров и регулирования спроса и предложения на них. Сумма акциза включается производителем подакцизной продукции в ее цену и фактически перекладывается  на потребителя. С целью ослабить его негативное влияние на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают предметы роскоши и товары, пользующиеся повышенным спросом, производство которых не столь дорогостояще (спиртные и табачные изделия, бензин и т.п.). Таким образом, введение акциза препятствует образованию сверхвысокой прибыли у производителей подакцизной продукции. С этой же целью акцизами облагаются компании, добывающие минеральное сырье. В России в течении более чем шестидесятилетнего периода акцизы не имели самостоятельного значения и были «закамуфлированы» под налог с оборота, будучи по существу его неотъемлемой составной частью. В 1992 г. в ходе проведения налоговой реформы в Российской Федерации акцизы вновь были «восстановлены в правах» и вошли в качестве самостоятельного налогового платежа в систему федеральных налогов. В настоящее время акцизами облагаются такие товары, как спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, табачные изделия, автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин. В то же время  не рассматриваются  как подакцизные товары: лекарственные товары, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, препараты ветеринарного назначения, внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости  не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл,  подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденным органом исполнительной власти, виноматериалы, виноградное сусло, пивное сусло[11].