Первичная отчетность экологического учета и отчетности

 Теоретические основы экологического учета и отчетности 
Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. Содержательной сущностью экологической экономики является сама природа, а в ней - эффективное использование природноресурсного потенциала и возобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользование объективно является начальным условием развертывания того или иного вида хозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности. 
 
Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета. Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритет экологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологически чистых технологий. 
 
На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран, включая, в первую очередь, развитые, происходил значительный рост затрат на природоохранную деятельность. Их общая величина ныне составляет десятки и сотни миллиардов долларов, и они в значительной мере возмещаются предприятиями-природопользователями. Попытки отразить экологические параметры в системе учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в 70-е года XX века. Однако настойчивое внимание к учету этих затрат и управлению ими стало привлекаться лишь с начала 90-х годов XX столетия. 
 
В 90-е годы крупные промышленные предприятия были вынуждены подчиниться возрастающему числу правительственных постановлений по охране окружающей среды. В соответствии с законодательством многие предприятия приняли политику по природоохранной деятельности и программу для ее внедрения. Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью, и, несмотря на быстрый рост расходов и обязательств западных предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охране окружающей среды выявило 27000 мест захоронения отходов, для очистки которых, по оценкам, требовалось 1 млрд. долларов. Такая сумма должна была привлечь внимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не была включена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий. Многие предприятия не захотели признать масштабов своих загрязнений окружающей среды и стоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акций. 
 
В настоящее время традиционные инструменты экономического анализа не позволяют руководителям достоверно определять с их помощью, насколько эффективны проводимые экологические стратегии и как экономическая политика влияет на состояние окружающей среды. 
 
В частности, экологические издержки — издержки, которые необходимо компенсировать для поддержания всего комплекса природных ресурсов на уровне, соответствующем началу справочного периода,— по-прежнему практически исключаются из экономического анализа с использованием традиционных инструментов учета. 
 
Решающим поворотным пунктом стало проведение в 1992 г. Конференции Организации Объединенных Наций по окружающей среде и развитию (встречи на высшем уровне «Планета Земля» в Рио-де-Жанейро), на которой была принята Повестка дня на XXI век по обеспечению устойчивого развития, где впервые была выдвинута концепция экологического учета как инструмента проведения последовательной политики в этой области. 
 
Экологический учет — это система, которая может использоваться для выявления, организации, регулирования и представления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных и стоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системы учета, система экологического учета дает объективную картину состояния и динамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающей средой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды и возмещение экологического ущерба. 
 
Таким образом, экологический учет является важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т. е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни и развития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотского протокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых» газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытания система учета. 
 
Шаги в области экологического учета и отчетности за рубежом были сделаны еще десятилетие назад, а сегодня это наиболее динамично развивающаяся область международной бухгалтерии. 
 
Развитие этого направления предполагает разработку такого важного понятия, как экологические обязательства предприятия. Сегодня необходимы методические подходы к определению зависимости экономического и финансового положения предприятия от экологического состояния региона, определению размера природоохранных затрат предприятия в зависимости от количества потребляемых природных ресурсов и уровня осуществляемого предприятием загрязнения. 
 
Возрастающая озабоченность относительно качества среды обитания заострила внимание предприятий к возможным экологическим последствиям деятельности. Предприятия должны выявлять эти последствия, снижать, а по возможности полностью устранять их негативный результат. 
 
Для чего необходимо, с одной стороны, создать на предприятии соответствующую базу для обоснования и разработки экологической стратегии, а с другой — обеспечить заинтересованность персонала предприятия в успешной реализации данной стратегии. 
 
Зарубежный опыт свидетельствует, что с конца 80-х годов значительно возрос интерес к исследованию экологических проблем. В этой связи резко увеличился объем исследований, посвященных вопросам интеграции экологии в экономику и организацию производства. Результатом этих исследований следует считать попытки предложить подходы к формированию концепции «экологически осознанного» управления предприятиями. 
 
Экологический учет представляет собой систему регистрации оценки экологических факторов в деятельности предприятия. Он может основываться на использовании специальной номенклатуры бухгалтерских счетов. 
 
Результатом экологического учета можно считать периодические итоговые отчеты по экологической проблематике. Для составления необходимо создать на предприятии систему экологического мониторинга предполагающую сбор и оценку специфических показателей нагрузки на окружающую среду. 
 
Экологический учет – структурно-скомпонованное описание взаимодействий между окружающей средой и экономикой в системе учетных показателей. Единой модели национальных экологических счетов не существует, все зависит от конкретных целей и требований отдельных стран. 
 
Выделяют 3 основных подхода: 
 
1) модификация национальных экономических счетов (в рамках системы национальных счетов — СНС) путем включения в них экологических последствий хозяйственной деятельности; 
 
2) разработка отдельных (сателлитных) счетов вне основного компонента СНС, но дополняющего его; 
 
3) создание отдельной природно-ресурсной и экологической системы учета (природно-ресурсных и экологических счетов), связанной с СНС. 
 
Первый из двух подходов включает стоимостную оценку экологического ущерба, экологических услуг , запасов природного капитала, природоохранных затрат; при втором — также рассматриваются соответствующие физические потоки и запасы, в то время как третий подход сконцентрирован на физических потоках и запасах природных ресурсов, а также на физических и денежных потоках, связанных с антропогенной эксплуатацией природных ресурсов. 
 
СНС является основой для подсчета наиболее широко используемого показателя экономического благополучия и экономического роста — валового внутреннего продукта (ВВП). 
 
В отношении окружающей среды агрегированные показатели СНС имеют три основных недостатка: они не учитывают истощения природных ресурсов, недостаточно полно учитывают природозащитные расходы и не учитывают деградацию качества окружающей среды и последствия для здоровья и благополучия людей. В ряде стран ведется разработка экологизированного, "зеленого" ВВП на основе экологического учета. 
 
В настоящее время развитие систем экологического учета идет в направлении разработки руководящих указаний для национальных органов стандартизации. Выработаны следующие подходы к экологическому учету, общие для различных стран: 

1.  
   счета предприятия должны отражать его воздействие на окружающую среду и влияние расходов, рисков и обязательств, связанных с природоохранной деятельностью. На финансовое положение предприятия;
2.  
   инвесторам для принятия инвестиционных решений необходимо располагать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохранной деятельностью;
3.  
   менеджерам для принятия управленческих решений необходимо основываться на реальных экологических издержках и выгодах, поскольку экологические вопросы являются предметом управленческой деятельности;
4.  
   предприятия могут иметь преимущества в конкурентной борьбе за клиентов, если они окажутся способными показать, что их товары и услуги предпочтительнее с экологической точки зрения;
5.  
   законодательство, банки, инвесторы, общественность стимулируют предоставление экологической отчетности;
6.  
   экологический учет является инструментом повышения экоэффективности предприятия.

 
Термин «экоэффективность» был впервые введен Всемирным экономическим форумом по устойчивому развитию в 1998 году. Экоэффективный подход как экологически ориентированная трансформация экономики акцентирует внимание на технологических инновациях как основном средстве минимизации негативного воздействия как отросли в целом, так и отдельных предприятий на окружающую природную среду. [5, с.145] 
 
На уровне предприятия экологический учет ведется в контексте действующих стандартов финансового и управленческого учета. Если представить предприятие как совокупность управляющей и управляемой подсистем, то можно проследить следующую информационную цепочку. Экономико-экологические показатели, полученные из первичных документов, сообщений, переданных устно и по каналам связи, группируются и обобщаются в подсистеме финансового и управленческого экологического учета, а затем используется для целей анализа хозяйственной деятельности, планирования, прогнозирования и контроля (внутреннего и внешнего аудита). Эта информация является базой для принятия управленческих решений, в свою очередь воздействующих на управляемую подсистему, приводящих ее в новое качество и порождающих новый информационный поток, нуждающейся в группировке и обобщении. 
 
Экологический учет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерского учета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного и непрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации об экономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельности хозяйственного субъекта. 
 
Важной функцией бухгалтерского экологического учета является экологическое планирование. Экологические цели и задачи должны быть измеримы и соответствовать экологической политике, включая обязательства в отношении сокращения выбросов парниковых газов, предотвращения загрязнения биоресурсов, соответствия требованиям законодательства и последовательного улучшения экологического воздействия. Экологическая программа должна быть структурирована по экологическим целям и задачам, и включает перечень мероприятий; ожидаемые результаты и контрольные показатели; требуемые ресурсы; сроки выполнения задач; распределение ответственности за достижение экологических целей и задач для функций и уровней, для которых это адекватно, в рамках организации. 
 
Ядром учетной информации о природоохранных затратах являются данные бухгалтерского учета. 
 
Экологический бухгалтерский учет является достаточно емким направлением бухгалтерского учета. Информация экологориентированного бухгалтерского учета должна отвечать требованиям: 

•  
  оперативности, то есть формироваться по принципу «чем быстрее, тем лучше», так как для экологической бухгалтерской отчетности приемлем срок в один месяц;
•  
  достаточности, то есть информация экологического учета не должна быть излишней, а объем содержащихся данных должен быть достаточным для принятия управленческих решений в области природопользования и охраны окружающей среды;
•  
  целенаправленности, то есть используемая информация должна быть на решение конкретных задач предприятия;
•  
  экономичности в получении и использовании, что позволит экономить затраты на формирование, передачу потребление информации.

 
Независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности все природопользователи облагаются экологическим налогом, механизм которого регулируется Налоговым кодексом Республики Беларусь №71-3 от 29 декабря 2009 года. Объектами налогообложения являются: 

•  
  выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух;
•  
  сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду;
•  
  хранение, захоронение отходов производства;
•  
  перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов нефтепроводами транзитом;
•  
  переработка нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти;
•  
  производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений;
•  
  производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары и иных товаров, после которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду, а также импорт товаров, упакованных в такую тару.

 
Налоговая ставка зависит от количества/объема выбрасываемых загрязняющих веществ, их вида, срока загрязнения и т.п. Размеры ставок приведены в особенной части Налогового Кодекса Республики Беларусь. 
 
Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства в пределах установленных лимитов, за перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом, переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти, за производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений, за производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров, после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора, обезвреживания и (или) использования, а также за импорт товаров, упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона, включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении. 
 
Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов в случаях, когда необходимость их установления предусматривается законодательством, не включаются плательщиками в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении. 
 
К ставкам экологического налога применяются следующие коэффициенты: 
 
1) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании биогаза и биотоплива (торф, топливные брикеты, древесное топливо (дрова, отходы лесопиления и деревообработки, фитомасса быстрорастущих растений), отходы сельскохозяйственной деятельности, горючие топливные вторичные энергоресурсы) для получения тепловой и (или) электрической энергии, – 0,5; 
 
2) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании топлива для удовлетворения теплоэнергетических нужд населения, – 0,27. Этот коэффициент не применяется к ставкам экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при теплоэнергообеспечении технологических процессов собственного производства; 
 
3) за выбросы сероуглерода и сероводорода, образующиеся при переработке целлюлозы, – 0,5; 
 
4) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, за сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, за хранение, захоронение отходов производства плательщиками, получившими экологический сертификат соответствия, в течение трех лет со дня получения этого сертификата – 0,9. Применение этого коэффициента к ставкам экологического налога за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов осуществляется владельцами этих объектов в случае предъявления им собственниками отходов производства экологического сертификата соответствия; 
 
5) за сброс сточных вод в окружающую среду при отсутствии водоизмерительных приборов, аппаратуры и устройств – 1,5; 
 
6) за сброс сточных вод для владельцев коммунальной и ведомственной канализации (сброс от населения), для рыбоводных организаций и прудовых хозяйств (сброс с прудов) – 0,006; 
 
7) за сброс сточных вод в водные объекты теплоэлектростанциями: 
 
- охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,5; 
 
- работающими на нетрадиционных и возобновляемых источниках энергии, охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,2. 
 
Кроме того отдельные виды природопользователей и производителей уплачивают налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, сбор при ввозе на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ. [4, гл.19] 
 
В бухгалтерском учете начисление и уплата экологического налога отражаются следующими записями: 

•  
  Д-т 20,23,25,26,44 – К-т 68 – экологический налог начислен в пределах установленных лимитов (учитывается в составе затрат при налогооблажении);
•  
  Д-т 99 – К-т 68 – экологический налоог начислен сверх установленных лимитов;
•  
  Д-т 68 – К-т 51 – экологический налог перечислен в бюджет;
•  
  Д-т 99 – К-т 68 – экономические санкции начислены при нарушении плательщиком порядка и сроков уплаты экологического налога;
•  
  Д-т 68 – К-т 51 – экономический санкции по экологическому налогу перечислены в бюджет. [5, с. 150]

 
Но именно в бухгалтерском учете менее всего отражаются результаты природоохранной деятельности и затраты на нее. Прежде всего это касается текущих затрат. В подавляющем большинстве случаев эти затраты полностью «растворяются» в себестоимости продукции. Поэтому учет их ведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок. 
 
Форму статотчетности № 1-ОС «Отчет о текущих затратах на охрану природы», где должны отражаться затраты (раздельно по воде, воздуху, земле и т. д.) по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, охране поверхности земли от загрязнения отходами по плану и фактически, предприятие не в состоянии обоснованно заполнить, так как основная часть текущих природоохранных затрат не выделяется в обособленные статьи бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, невозможность быстрого, прямого и достоверного учета расходов и результатов природоохранной деятельности снижает материальную ответственность и материальную заинтересованность коллективов и отдельных исполнителей в охране окружающей среды, делает практически невозможным применение принципов хозяйственного расчета, а также затрудняет расчеты экономической эффективности природоохранной деятельности. Обособление в учете природоохранных затрат необходимо также для решения проблемы упорядочения распределения их между отдельными видами изделий или операций. В настоящее время экологические затраты распределяются вместе с теми затратами, в которых они скрыты. Соответственно, в большинстве случаев база распределения не имеет никакой экономически обоснованной связи с этими расходами. 
 
Так, значительная часть их может быть заключена в общепроизводственных и общехозяйственных расходах и распределяться в соответствии со средним процентом к заработной плате производственных рабочих. Но ведь затраты на природоохранные мероприятия зависят от объема, токсичности и сложности обезвреживания отходов, образующихся при производстве тех или иных изделий, а не от трудоемкости последних. В результате полностью искажаются пропорции, а это не может не сказаться отрицательно на развитии внутрипроизводственного расчета, а также на ценообразовании. 
 
Согласование экономических и экологических аспектов в деятельности отдельных предприятий, а также соответствие их устойчивому развитию регионов вызывает потребность в законодательно установленной системе экологического учета по различным уровням опасности предприятий. Очевидно, необходимо выделить несколько направлений такого учета. К ним относятся: 

•  
  потребление природных ресурсов и уровень нормативов такого – потребления исходя из состояния окружающей среды региона;
•  
  экологически безопасное производство, внедрение малоотходных и ресурсосберегающих технологий, переход к выпуску экологически чистой продукции;
•  
  виды и размеры загрязнения окружающей среды в пределах и сверх установленных нормативов;
•  
  оценка ущерба, причиняемого природной среде региона; расчёт затрат, направляемых предприятием на возмещение ущерба и воспроизводство окружающей среды; природоохранные мероприятия.

 
Трудность введения экологического учета на предприятиях состоит в отсутствии методических разработок по этой проблеме, в сложности определения ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения компонентов природной среды. Необходима разработка нормообразующих показателей природопотребления, отражающих величину максимально допустимой антропогенной нагрузки на природные системы, определение размера природоохранных затрат на компенсацию экологического ущерба и другие экологические нормативы. 
 
Показатели учета экологического фактора выступают в роли важного, полезного инструмента, позволяющего оценивать степень воздействия на природную среду в результате хозяйственной деятельности человека. Однако речь не идет о введении принципиально новой системы статистического учета социально-экономического развития. С точки зрения устойчивого развития в этой системе недостаточно учитывается экологический фактор. В направлении усиления учета экологического фактора эту систему и надо до- 
 
работать. Все показатели социально-экономического развития страны должны быть сориентированы на обеспечение экологического равновесия. 
 
Переход к системе экологического учета на всех уровнях государственного управления позволит лицам, отвечающим за принятие решений, отчитываться об экологических результатах проводимой политики на основе достоверных данных и постоянно обновляемой информации о состоянии окружающей среды. Это также позволит учитывать фактор окружающей среды при принятии официальных решений на всех уровнях государственного управления и сделает более ощутимыми экологические последствия проводимой государственной политики. 
 
Кроме того, необходимо разработать положение (стандарт) по бухгалтерскому учету, касающееся обязательств по возмещению экологического ущерба, в котором будет определено понятие экологического обязательства, описаны случаи его признания, способы оценки и возможности исчисления. Такого рода документ мог бы оказать реальную помощь предприятиям в развитии экологического учета и отчетности, а также способствовал бы формированию традиций в этой области. 
 
Понятие экологического учета ещё не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учёта, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили бы пользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения. Таким образом, в рамках традиционной системы учёта выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления. 
 
Экономико-экологическая система как организация включает в себя подсистемы: основного фундаментального процесса (производство, предоставление услуг и т.д.), процесса использования и защиты природных ресурсов (использование природных ресурсов в материальном производстве, природоохранная деятельность, размещение отходов в окружающей среде и т.п.) и подсистему управления этими процессами. Подсистему управления можно, в свою очередь подразделить на две системы низшего порядка: систему основного функционального процесса, т.е. собственно управления как процесса принятия решений и систему обслуживания управленческого процесса.