Управленческий учет

III Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включается в калькулирование нормативной себестоимости (потери от брака, частично выполненные операции). Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании месяца

анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину положительных или отрицательных отклонений.[2]

Рассмотрим на примере применение организацией нормативного метода учета затрат и формирования себестоимости.

Пример. Нормативная себестоимость единицы продукции ЗАО «ВЕКТРА» составляет 1600 руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца — 200 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая страховые взносы, составили перерасход в сумме 15 000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 8000 руб. На начало периода в незавершенном производстве находилось 40 ед. продукта с нормативной себестоимостью 1500 руб. за ед. Расчет фактической себестоимости единицы выпуска складывается из следующих этапов.

Таблица 1 .2

Расчет фактической себестоимости единицы выпуска ЗАО «ВЕКТРА»

<*> Индексы отклонений от норм и изменения норм определяются по общей формуле: Индекс  = (Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм/Нормативная себестоимость выпуска)

Из таблицы 1.2 следует, что фактическая себестоимость единицы выпуска ЗАО «ВЕКТРА» составит 1 615,04 руб.

Нормативный метод калькулирования себестоимости предполагает, что в учете обычно используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическая себестоимость выпущенной производством продукции, сделанных работ и оказанных услуг отражается записью:

Дебет 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)»

Кредит 20 «Основное производство»

Нормативная себестоимость продукции проводится:

Дебет 43 «Готова продукция»

Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», оприходование готовой продукции по нормативной себестоимости

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 43 «Готовая продукция», списание нормативной себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

              Первого числа каждого месяца на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. Иначе, в случае перерасхода делается дополнительная запись:

              Дебет 90 «Продажи» / субсчет «Себестоимость продаж»

              Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг),

После чего производится корректировка сформированного финансового результата.

              Особенность использования счета 40 состоит в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, а также в возможности списания отклонений сразу на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».[3]

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

1.2            Учет и калькулирование себестоимости продукции по системе «стандарт-кост»

«Стандарт-кост» представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы «стандарт-кост», определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контролер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлению, внесению в них изменений, учету и т.п.

Система «стандарт-кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений – по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт-кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

На каждом конкретном предприятии в зависимости от нужд управления стандарты детализируются по производственным подразделениям, участкам  и конкретным операциям. Первичным источником информации о стандартах в производстве являются маршрутно-технологические карты. Для каждого изделия составляется лист стандартных издержек. Он содержит перечень составляющих данного продукта и описывает шаги, необходимые для преобразования составляющих в готовый продукт.

Для определения стандартных издержек, связанных с прямыми затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, нормативное время выполнения этих операций, нормативная расценка. Затем эти показатели перемножаются и подсчитывается общая сумма, что составляет общую сумму прямых трудовых затрат на производство данного изделия.

Стандартные издержки по материалам определяют как произведение количества по нормативу и цены по нормативу.

Общехозяйственные расходы включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности.

Сумма прямых материальных затрат, прямых трудозатрат и общехозяйственных расходов дает показатель нормативных издержек единицы конечного продукта.

Эта сумма используется в качестве базы для проводок по запасам готовой продукции и себестоимости продаж.

Приме р . Прямые нормативные трудозатраты в течение месяца составляют 17 000 р., фактические

– 20 000 р., разница – 3000 р. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 «Основное производство» – 17 000 р.                                                                                                                                                                                  

Дебет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»–3000 р.

Кредит 70 «Расчеты с Персоналом по оплате труда» –20 000 р.

Нормативные издержки периода обычно отличаются от фактических издержек за этот же период и счета отклонений служат неким накопителем отражающим эти различия. Если фактические издержки выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, они отражаются по дебету счетов отклонений (как в примере). Если фактические издержки ниже нормативных, они называются благо- приятными и отражаются по кредиту счетов отклонений.

Таблица 1
РАСЧЕТ ОТКЛОНЕНИЙ ОТ НОРМ ЗАТРАТ ПРИ СИСТЕМЕ «СТАНДАРТ-КОСТ»

Если произошло отклонение в цене, то отклонение в затратах на материалы рассчитывается

∆ Цена × Фактическое количество материалов,

где              ∆ Цена = Нормативная цена – Фактическая цена.

Отклонение использованного количества материалов =

= ∆ Количество материалов × Нормативная цена,

Где    ∆ Количество материалов = Нормативное количество материалов – Фактическое количество материалов.

После того как получили готовую продукцию, норматив умножают на количество готовой продукции, и на эту сумму делается проводка дебет счета «Готовая продукция» – кредит «Основное производство».

В системе «стандарт-кост» отклонения производственных издержек представляют собой величину, на которую фактические издержки по производству продукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек.

Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов. Отклонения от стандартов определяются как разность между стандартной и фактической величиной затрат.

Отклонения от стандартов анализируются по различным факторам:

• изменению цен;

• количественному отклонению от норм;

• изменению интенсивности и степени загрузки оборудования и т.д.

Приме р . По статье «Сырье и материалы» продукта А цены возросли на 5 %, расход сырья и материалов снизился на 8,5 %. Отклонение + 10 определяется:

а) в результате повышение цены на сырье как

(250 + 250 * 5/100) ≈ 263,

∆ = 250 – 263 = – 13,

б) в результате экономия затрат как (263 – 263 * 8,5/100) ≈ 240,

∆ = 263 – 240 = + 23.

Итоговое отклонение составило:  –13 + 23 = +10.

Отметим, что в управленческом учете отклонения рассматриваются как расходы соответствующего периода (расходы месяца, в котором они были понесены). Это достигается путем закрытия счетов отклонений за месяц и перенесения их остатков на счет «Продажи».

              Есть различные варианты применения системы              «стандарт-кост». В зависимости от принципа ввода нормативных издержек в процесс учета затрат (например: на этапе передачи материалов в производство ведется счет «Отклонения материалов» – который отражает и ценовую и количественную составляющую отклонения). Другим подходом является ведение еще одного счета отклонений «Отклонение цены материалов».