Учет кредитов и займов

    Необходимо  отметить, что с 2010 года ООО «Евромет» учитывает расходы, связанные с выполнением взятых обязательств, и раскрывает информацию о них в бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

    Основную сумму обязательства по полученному кредиту ООО «Евромет» отражает в бухгалтерском учете как кредиторскую задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре.

    ПБУ 15/2008 не содержит положений, предусматривающих необходимость перевода задолженности, возникшей из кредитных договоров, договоров займа, из состава долгосрочной в состав краткосрочной. П.6. ПБУ 15/01 предусматривал, что в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

    Однако  это не освобождает организации от обязанности вести раздельный учет долгосрочных и краткосрочных обязательств ввиду наличия требования о раздельном представлении информации о них в бухгалтерском балансе. Кроме того, п. 19 ПБУ 4/99 предусматривает, что «в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам организован на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответственно. На счете 66 учитываются кредиты, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 учитываются кредиты, полученные на срок, превышающий 12 месяцев.

    К балансовому счету 66 организацией открыты следующие субсчета:

    66.1 «Расчеты по основной сумме долга»;

    66.2 «Расчеты по процентам».

    К балансовому счету 67 организацией открыты  следующие субсчета:

    67.1 «Расчеты по основной сумме долга»;

    67.2 «Расчеты по процентам».

    Порядок отражения операций по учету кредитов в бухгалтерском учете ООО  «Евромет» представлен в таблице 2.2 
 

    Таблица 2.2

    Отражение операций по учету привлечения кредитов в бухгалтерском учете ООО «Евромет»

    Рассмотрим  порядок отражения расходов по кредитам в бухгалтерском учете ООО  «Евромет».

    Согласно  п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации  признается уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

    В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» все расходы фирмы делятся на две категории:

• расходы по обычным видам деятельности, в конечном счете отражаемые по дебету счета 90 «Продажи» (для учета данных расходов предусмотрена система бухгалтерских счетов: сначала их собирают на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д., затем производят распределение косвенных расходов и закрытия счетов их учета, исчисляют себестоимость готовой продукции, а затем относят в дебет счета 90 «Продажи»;
• прочие расходы, отражаемые на счете 91 - 2 «Прочие доходы и расходы».

    Расходы по займам признаются прочими расходами  и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Проценты включаются в затраты по мере начисления, исходя их суммы займа, процентной ставки и числа дней пользования заемными средствами.

    Дополнительные  расходы по займам (кредитам), независимо от цели, для которой они произведены, включаются в состав прочих расходов. Они учитываются либо единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), либо равномерно в течение срока действия договора (п. 8 ПБУ 15/2008).

    С 2009 года изменился и порядок учета  кредитов и займов на приобретение МПЗ. Проценты по таким кредитам включены в состав прочих расходов. В 2009 году ООО «Евромет» использовало средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, и расходы по обслуживанию этих займов и кредитов организация относила на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01). После оприходования ценностей (выполнения работ, оказания услуг) начисленные в общем порядке проценты и иные расходы по обслуживанию данного займа (кредита) ООО «Евромет» относило к прочим расходам организации-заемщика. С 2009 г. такие расходы не увеличивают дебиторскую задолженность. Общество включает их в состав прочих расходов (счет 91 – 2 «Прочие расходы») независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств).

    Рассмотрим  порядок отражения расходов в  бухгалтерском учете ООО «Евромет»  на примере кредитного договора от 30.04.2008 № 54-04, заключенного на срок 6 месяцев. Кредит был предоставлен обществу Балтийским банком в сумме 1500 тыс. рублей, процентная ставка по кредиту 20% годовых.  
 
 

    Таблица 2.3

    Отражение операций по учету расходов по кредиту в бухгалтерском учете

    ООО «Евромет»

    Проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива, участвуют в формировании первоначальной стоимости актива.

    В марте 2010 года ООО «Евромет» получило банковский кредит от ОАО «Балтийский банк» в размере 6 000 тыс. руб. Часть денежных средств была направлена на приобретение, оснащение и оборудование нового склада. Цель получения средств в кредитном договоре не указана, поэтому бухгалтер относит проценты к прочим расходам. Данный порядок противоречит нормам действующего ПБУ 15/2008, так как при решении вопроса о порядке учета процентов по кредитному договору следует исходить из конкретных направлений  расходования средств, на что получен кредит, куда используются средства.

    В апреле 2010 года был получен целевой кредит сроком на два месяца в сумме 1500 тыс. руб. Процентная ставка составляет – 27% годовых. Договор не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. Срок кредитования - 2 месяца. Проценты начисляются ежемесячно, и перечисляются в срок до 10 числа календарного месяца. Дополнительные расходы организации на оформление банковской гарантии под обеспечение кредита составили 15 тыс. руб.

    Проценты  по кредиту были отнесены на увеличение стоимости инвестиционного актива. С 2010 года дополнительные затраты на получение заемных средств не увеличивают стоимость инвестиционного актива.

    Налоговый учет данных расходов организован следующим  образом. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей использования заемных средств ООО «Евромет» отражает в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Кроме того, в стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

    Рассмотрим  на примере кредита, полученного в апреле 2010 года, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по привлечению заемных средств на инвестиционные цели, а также порядок отражения временных разниц.

    Отражение операций по полученным кредитам на инвестиционные цели за апрель 2010 года приведено в таблице 2.4                                            

    Таблица 2.4

    Отражение операций по учету расходов по кредиту на инвестиционные цели в бухгалтерском учете ООО «Евромет»