Учет, аудит и оценка основных средств (на примере ПК «Экожан»)

 

 При определении фактических  затрат на приобретение объекта  недвижимости, зданий и оборудования  необходимо учитывать также принципы, установленные другими МСФО. Так,  для включения в фактические  затраты за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относимые на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива, можно капитализировать как часть стоимости актива в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным Международным стандартом бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам».

 

 Период капитализации затрат  по займам начинается при удовлетворении следующих условий:

 

 производятся расходы на  этот актив;

 

 производятся затраты по  займу;

 

 ведется деятельность, необходимая  для подготовки актива к его  использованию или продажи.

 

 В случае если реконструкция  объекта недвижимости, зданий и оборудования приостанавливается на длительное время, капитализация временно прекращается. Если деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию или продаже, полностью завершается, капитализация прекращается.

 

 Если объекты недвижимости, зданий и оборудования приобретаются в кредит на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разность между стоимостью приобретения и суммарными выплатами по кредиту признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования.

 

 Пример

 

 Организация приобретает станок  для производства деталей взамен  на беспроцентный вексель на  сумму 450 000 тенге с выплатой  через 4 года с момента приобретения. Дисконтированная стоимость оборудования при рыночной процентной ставке 10% должна быть учтена по стоимости 307 355 тг. Согласно методическим рекомендациям по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование" данная операция отразится следующим образом:

 

 Приобретение станка взамен  на беспроцентный вексель:

Д-т Машины и оборудование 307355 тг.

Д-т Дисконт по векселю к оплате 142645 тг.

Kт Вексель к оплате 450000 тг.

 

 

 

 Начисление расходов по процентам за первый год (307355 - 10% = 30736):

Д-т Расходы в виде процентов 30736 тг.

K-т Дисконт по векселю к оплате 30736 тг.

 

 

 

 Начисление расходов по процентам  за второй год ((307355 + 30736) х 10% = 33809):

Д-т Расходы в виде процентов 33809 тг.

К-т Дисконт по векселю к оплате 33809 тг.

 

 

 

 Начисление расходов по процентам  за третий год ((307355 + 30736 + 33809) х  10% = 37190):

Д-т Расходы в виде процентов 37190 тг.

K-т Дисконт по векселю к оплате 37190 тг.

 

 

 Начисление расходов по процентам  за четвертый год ((307355 + 30736 + 33809 + 37190) х 10% = 40910):

Д-т Расходы в виде процентов 40910 тг

K-т Дисконт по векселю к оплате 40910 тг.

 

 

 

 Первоначальная оценка объекта  недвижимости, зданий и оборудования, произведенных организацией, определяется  на основе тех же принципов, что и при покупке.

 

 Например, при строительстве  зданий и сооружений в первоначальную  стоимость включаются все расходы  по строительству: материалы,  оплата труда, соответствующая  доля накладных расходов, оплата  услуг архитекторов, юристов, расходы на страхование в период строительства, проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, расходы на приобретение разрешения на строительство и т.д.

 

 Если в своей обычной деятельности  организация производит одинаковые  активы для продажи, себестоимость актива обычно равна себестоимости производства активов для продажи (Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) 2 «Запасы»), т.е. любые внутренние прибыли исключаются при расчете такой себестоимости. Тем же образом себестоимость сверхнормативных потерь сырья, труда или других ресурсов, имевших место при самостоятельном производстве актива, не включаются в его себестоимость.

 

 Международный стандарт бухгалтерского  учета (IAS) 23 устанавливает дополнительные  условия, которым необходимо соответствовать до того, как расходы по выплате процентов могут быть признаны в качестве элемента себестоимости недвижимости, зданий и оборудования.

 

 Себестоимость актива, приобретенного  на правах финансовой аренды, определяется в соответствии  с Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 17 «Аренда».

 

 Переоценка основных средств  рассматривается как допустимый  альтернативный порядок учета.  Заключается он в следующем.  После первоначального признания  в качестве основного средства  объект должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценивания. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

 

 Международный стандарт бухгалтерского  учета (IAS) 16 допускает две модели  последующей оценки объектов  недвижимости, зданий и оборудования:

 

1) модель стоимости, при которой за основу принята оценка по первоначальной стоимости: объекты недвижимости, зданий и оборудования после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

 

2) модель переоценки, при которой объекты недвижимости, зданий и оборудования учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных после переоценки. Данная модель используется в случае, если справедливую стоимость можно надежно оценить. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

 

 Справедливой стоимостью земли  и зданий обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки, выполненной профессиональными оценщиками.

 

 Справедливой стоимостью категорий  машин и оборудования обычно  является их рыночная стоимость,  определяемая путем оценки. Когда  информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или редкости продаж данных активов, за исключением продаж их как части действующего бизнеса, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

 

 Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования. Когда справедливая стоимость переоцененных активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий объектов недвижимости, зданий и оборудования может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов недвижимости, зданий и оборудования с незначительными изменениями справедливой стоимости, такие объекты могут переоцениваться каждые три-пять лет.

 

 Когда производится переоценка  объекта недвижимости, зданий и  оборудования, накопленная амортизация  на дату переоценки:

 

 а) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или

 

 б) списывается против балансовой  стоимости актива до вычета  амортизации, а чистая величина  переоценивается. Этот метод часто  используется для зданий.

 

 Переоценка должна применяться  к целому классу активов, например:

 

- земля;

 

- здания и сооружения;

 

- оборудование;

 

- морские  суда;

 

- автомобили;

 

- мебель и движимость, соединенная  с недвижимостью;

 

- офисное оборудование.

 

 Когда балансовая стоимость  актива увеличивается в результате  переоценки, это увеличение отражается  в собственном капитале как  «Прирост стоимости имущества  от переоценки». Однако сумма увеличения стоимости должна признаваться в качестве дохода в той степени, в которой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

 

 Когда балансовая стоимость  актива уменьшается в результате  переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости должна вычитаться непосредственно из статьи «Прирост стоимости имущества от переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого актива.

 

 Накопленная амортизация на  дату проведения переоценки корректируется  пропорционально изменению балансовой  стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования так,  чтобы балансовая стоимость актива  после переоценки равнялась его переоцененной стоимости.

 

 Международный стандарт бухгалтерского  учета (IAS) 16 также допускает списание  накопленной амортизации на дату  переоценки на балансовую стоимость  актива до вычета амортизации,  полученная стоимость актива  переоценивается по справедливой стоимости.

 

 Например, на балансе организации  числится здание балансовой стоимостью 1 500 000 тенге, накопленная амортизация  составляет 450 000 тенге. По результатам  оценки, имеющей лицензию на оценку  недвижимости организации, стоимость здания составила 2200 000 тенге. Переоценка основных средств составит 250 000 тенге ((2200 000 – (1500 000 + 450 000)).

 

 По мере эксплуатации актива  сумма переоценки может переноситься  на нераспределенный доход в  размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма переоценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия актива.

 

 Рассмотрим вариант оценки  объектов недвижимости, зданий и  оборудования по методическим  рекомендациям по применению  международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование".

 

 Первоначальная стоимость гаража, приобретенного в январе 2003 года, составила 3500000 тенге, а срок  полезной службы - 10 лет. При начислении  амортизации методом равномерного списания стоимости накопленный износ за 2003 - 2004 годы составил 700 000 тенге. По состоянию на 01.01.2005 г. была произведена переоценка основных средств, в результате которой текущая стоимость здания составила 4200 000 тенге, а сумма накопленной амортизации, скорректированная пропорционально изменению стоимости, соответственно – 840 000 тенге. В бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный в результате переоценки с учетом скорректированного износа, увеличивает дополнительный неоплаченный капитал. В данном примере сумма увеличения составляет 560 000 тенге [(42 00 000 -3500 000) - (840 000 – 700 000)]. По мере эксплуатации здания в последующие 8 лет сумма переоценки, отраженная в составе дополнительного неоплаченного капитала будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в сумме 70 000 тенге (560 000 : 8 лет). За 5 лет эксплуатации на нераспределенный доход будет отнесено 350 000 тенге (70 000 тенге х 5 лет). Через 5 лет после переоценки принято решение о продаже гаража, в этом случае в момент реализации актива оставшаяся сумма переоценки 210 000 тенге (560 000 тенге – 350 000 тенге) будет полностью перенесена на нераспределенный доход.

 

 По любому из двух вариантов  последующей оценки объектов  недвижимости, зданий и оборудования балансовая стоимость уменьшается на величину накопленной амортизации и любых убытков от обесценения.

 

 Объект недвижимости, зданий  и оборудования необходимо периодически  проверять на обесценение в  соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение  активов». Согласно МСБУ 36 организация пересматривает балансовую стоимость активов, определяет возмещаемую стоимость актива и признает или возвращает убыток от обесценения.

 

 Обесценение или утрата объектов  недвижимости, зданий и оборудования, соответствующие требования выплаты возмещения или его выплаты третьими сторонами и любые последующие приобретения или сооружения замещающих активов являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться как таковые. Четыре экономических события должны учитываться раздельно, следующим образом:

 

1) обесценение объектов недвижимости, зданий и оборудования должно  признаваться в соответствии  с МСБУ 36;

 

2) списание или выбытие объектов  недвижимости, зданий и оборудования  должно признаваться в соответствии  с МСБУ 16;

 

3) компенсация от третьих сторон по объектам недвижимости, зданий и оборудования, которые обесценились, были утрачены или оставлены, должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания; и

 

4) первоначальная стоимость активов,  восстановленных, закупленных или сооруженных с целью замещения или полученных в качестве возмещения, должна определяться и представляться согласно МСБУ 16.

 

 Убыток от обесценения, признанный  до окончания первого годового  учетного периода, начинающего  после объединения бизнеса, являющегося приобретением, учитывается согласно МСБУ (IAS) 22 «Объединение бизнеса».

 

 Таким образом бухгалтерский  учет основных средств должен  обеспечить: правильное документальное  оформление и своевременное отражение  в учете их поступления, перемещения и выбытия; их закрепление за материально ответственными лицами и контроль за сохранностью и рациональным использованием; своевременное, правильное отражение в учете сумм начисленной амортизации; достоверный учет затрат по ремонту; своевременное и полное проведение инвентаризации и переоценки основных средств и отражение их результатов в учете; точное отражение в учете результатов реализации и прочего выбытия основных средств. В бухгалтерском учете сумма переоценки увеличивает непосредственно первоначальную стоимость основных средств.

 

 

2 Действующая практика учета  основных средств на предприятии