Теоретичні основи обліку, аналізу і аудиту створення та використання резерву сумнівних боргів на підприємствах харчової промисловості

                   Об'єктом застосування фінансового контролю є комплекс господарських процесів і грошових відносин сфери матеріального виробництва та невиробничої сфери.

                  Фінансовий контроль на державному рівні призначений для реалізації фінансової політики держави, створення умов для фінансової стабілізації. Це, насамперед, розробка, затвердження і виконання бюджетів усіх рівнів і позабюджетних фондів, а також контроль за фінансовою діяльністю державних підприємств й установ, державних банків і фінансових корпорацій. Фінансовий контроль з боку держави недержавної сфери економіки стосується лише сфери виконання грошових зобов'язань перед державою, включаючи податки й інші обов'язкові платежі, дотримання законності і доцільності при витраті виділених їм бюджетних субсидій і кредитів, а також дотримання встановлених урядом правил організації грошових розрахунків, ведення обліку і звітності.

                 Фінансовий контроль за діяльністю підприємств включає також контроль з боку кредитних установ, акціонерів і внутрішній контроль: перевірку ефективності і доцільності використання грошових ресурсів – власних позикових і залучених; аналіз і зіставлення фактичних фінансових результатів із прогнозованими; фінансову оцінку результатів інвестиційних проектів; правильність і вірогідність фінансової звітності; контроль за фінансовим станом і ліквідністю.

               Фінансовий контроль можна умовно класифікувати за різними критеріями:

— часом проведення: попередній; поточний (оперативний); наступний;

— суб'єктами контролю: президентський; контроль представницьких органів влади і місцевого самоврядування; контроль виконавчих органів влади; контроль фінансово-кредитних органів; відомчий; внутрішньогосподарський; аудиторський;

— сферою фінансової діяльності: бюджетний; податковий; валютний; кредитний; страховий; інвестиційний; контроль за грошовою масою;

— формою проведення: обов'язковий (зовнішній); ініціативний (внутрішній);

— методами проведення: перевірки; обстеження; нагляд; аналіз фінансової діяльності; спостереження (моніторинг); ревізії.

               Відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

           Відповідальність аудитора. За виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства, аудитор не повинен відповідати. Одначе він повинен отримати гарантію відсутності суттєвих випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

          Аудитор матеріально відповідає в межах умов підписаного договору за порушення, які пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і які стали причиною матеріальних збитків клієнта.

           Під час перевірки можуть бути  виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор установив, що робітникові переплачено 600 грн у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисне з метою крадіжки приписаних грошей необґрунтованим документальним збільшенням суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).

            Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії - рівень суттєвості.

              Рівень суттєвості - це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення.

              Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта. Урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:

- абсолютна величина  помилки (в різних умовах вона  може бути або допустимою, або  недопустимою);

- відносна величина  помилки (відношення ймовірної  помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);

- зміст статті  звітності (можливі помилки за  рахунками ліквідованих активів  розглядаються як суттєвіші внаслідок  їх відносної доступності для  порушень);

- конкретні цілі  використання аудиторського висновку;

- невизначеність  фінансового стану підприємства  тощо.

           Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків. Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.

          Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків здійснюються порушення, які набули вигляду документально необґрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.

          Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку.

           Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, установив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн, тобто отримана економія порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.

         До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.

          У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.

           Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження. Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.

           Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Висновки  та пропозиції.

               Формування резерву по сумнівних боргах вимагає забезпечення аналітичного обліку заборгованостей в рамках кожного договору. Це зажадає координації дій бухгалтерської та юридичної служби підприємства. Але з точки зору оптимізації оподаткування в умовах застосування методу нарахування економічна вигода від створення даного виду резервів очевидна, оскільки дозволяє:

- Списувати суми  безнадійного боргу у зменшення  оподатковуваного прибутку раніше, ніж це передбачено ст. 196 Цивільного кодексу Російської Федерації, встановлює загальний строк позовної давності три роки;

- Зменшувати  податкову базу з початку податкового  періоду, не допускаючи тим  самим зайвої переплати до  бюджету сум податку на прибуток;

- Знижувати податкове  навантаження в частині податку  на прибуток протягом усього  податкового періоду. 

Формуючи резерв по сумнівних боргах, організація  зменшує поточні платежі з  податку на прибуток, переносячи їх на більш пізні терміни, і в  результаті зберігає оборотні активи.

           Достовірна оцінка активів підприємства, в тому числі і дебіторської заборгованості, відіграє одну з ключових ролей у системі бухгалтерського обліку. Резерв сумнівних боргів коригує вартість дебіторської заборгованості у балансі з метою надання користувачам достовірної інформації.

Розраховувати резерв потрібно обов’язково, причому  не тільки для дебіторської заборгованості за відвантажену продукцію, а й для  векселів одержаних та іншої дебіторської заборгованості. Але для двох останніх елементів звітності методика розрахунку резерву є недосконалою, тому пропонується введення додаткових рядків до балансу при створенні резерву для коригування іншої дебіторської заборгованості (векселі одержані, дебіторська заборгованість за розрахунками, інша поточна дебіторська заборгованість).

               Дискусійним у літературі є також питання щодо термінів нарахування резерву. На основі аналізу П(с)БО 10 можна зробити висновок про необхідність щоквартального розрахунку на дату балансу. Пропонуємо також для цілей управлінського обліку робити щомісячні обрахунки.

               Серед запропонованих П(с)БО 10 методів розрахунку сумнівної заборгованості, на нашу думку, найоптимальнішим є застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Враховуючи наведені у статті пропозиції, даний метод дозволить найточніше оцінити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Перелік використаної літератури

1.  Гура Н. Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами / Н.Гура // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – №4. – с.29-35.

2.  Матицина Н. Основні засади регулювання розрахункових відносин через управління дебіторською заборгованістю підприємств /Н. Матицина // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – №12. – с.38–42.

3.  Кушина О. Згадати все-2 / О.Кушина // Бухгалтерія.Право.Податки.Консультації. – 2006. – №3–4, с.58-63.

4.  Губіна І. Резерв сумнівних боргів: створення та використання / І.Губіна //  Бухгалтерія.Право.Податки.Консультації. – 2007. – №48. – с.68-70.