Теоретичні основи обліку, аналізу і аудиту створення та використання резерву сумнівних боргів на підприємствах харчової промисловості

               В обліковій політиці підприємство ТОВ «ВІК – Р. С. Ф.» відобразило всі принципові питання організації бухгалтерського обліку, тому до її формування необхідно підходити дуже ретельно, адже від цього врешті-решт залежить, наскільки об'єктивно і точно буде розкрито інформацію про фінансовий стан підприємства у фінансовій звітності.

               Розглянемо детальніше, які моменти необхідно відобразити в обліковій політиці підприємства.

              Згідно з П(С)БО 1 «Загальні вимоги  до фінансової звітності» в  обліковій політиці підприємства  для цілей складання фінансової  звітності необхідно визначити  межу істотності, яка для кожного  підприємства може бути різною залежно від його обсягів продажів та становити, наприклад, 100 грн., 500 грн., 1000 грн.

            Крім того, в обліковій політиці підприємства також має бути відображено інформацію про:

1. Метод вибуття  запасів (із встановлених П(С)БО 9), який буде застосовуватися на підприємстві, а саме:

– ідентифікованої  собівартості відповідної одиниці  запасів;

– середньозваженої собівартості;

– собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

– собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

– нормативних  витрат;

– ціни продажу.

         Також необхідно визначити, що для підприємства буде вважатися одиницею запасів – їх найменування або однорідна група (вид).

2. Методи визначення  величини резерву сумнівних боргів. У П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» визначено, що поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення такої вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів, яка визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості. У зв'язку з цим в обліковій політиці підприємства необхідно визначити, який метод розрахунку величини резерву сумнівних боргів буде використовуватися на підприємстві. При цьому якщо підприємство має невелику частку сумнівного боргу в загальній сумі дебіторської заборгованості або взагалі не має сумнівних боргів, то з метою спрощення процедури розрахунку величини резерву сумнівних боргів в обліковій політиці рекомендується визначити, що підприємством буде застосовуватися метод розрахунку виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, а надалі окремим розпорядчим документом щодо кожного дебітора встановити відсоток погашення заборгованості в розмірі 100 %.

3. Метод амортизації  основних засобів, тобто один  з таких методів, як:

– прямолінійний;

– зменшення  залишкової вартості;

– прискореного зменшення залишкової вартості;

– кумулятивний;

– виробничий;

– метод нарахування  амортизації основних засобів, передбачений податковим законодавством.

Щодо відображення в обліковій політиці моментів основних засобів, які стосуються обліку, хотілося б зауважити таке. П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачено, що підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більше ніж на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У зв'язку з цим ми не рекомендуємо застерігати в обліковій політиці питання про проведення переоцінки, оскільки необхідність її проведення залежить від вищевикладених обставин, а не від рішення керівника підприємства.

4. Величину вартісного  критерію належності матеріального  активу до малоцінних необоротних  активів (згідно з п. 5.1 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Крім того, необхідно вибрати метод нарахування амортизації по таких активах, а саме метод:

– прямолінійного списання;

– виробничий;

– нарахування  амортизації основних засобів, передбачений податковим законодавством;

– нарахування  амортизації в першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його амортизовуваної вартості та решту 50 відсотків амортизовуваної вартості в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності до критеріїв визнання активом;

– нарахування  амортизації в першому місяці використання об'єкта у розмірі 100 відсотків його вартості.

5. Методи амортизації  та діапазон термінів корисного  використання нематеріальних активів.  Згідно з п. 27 П(С)БО 8 «Нематеріальні  активи» розрахунок амортизації  при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

6. Методи оцінки  ступеня завершеності операції  з надання послуг, які згідно  з П(С)БО 15 «Дохід» здійснюються  шляхом:

– вивчення виконаних  робіт;

– визначення питомої  ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

– визначення питомої  ваги витрат, понесених підприємством  у зв'язку з наданням послуг, у  загальній очікуваній вартості таких  витрат.

7. Порядок формування  резервів для забезпечення майбутніх витрат і платежів.

8. Застосування (або незастосування) бухгалтерських  рахунків класу 8 для узагальнення  інформації про витрати за  елементами.  

1.2.Фінансовий  облік  створення  та використання  резерву 

сумнівних боргів.

              Сумнівний борг – дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями.

             При формуванні резерву по сумнівним боргами мають бути дотримані наступні умови:

1) резерв створюється за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги. До резерву не включаються суми перерахованих постачальникам авансів. Таким чином, резерв створюється тільки під заборгованість покупців (замовників);

2) резерв створюється  на основі результатів проведеної  інвентаризації дебіторської заборгованості  організації; 

3) величина резерву  визначається окремо по кожному  сумнівному боргу залежно від  фінансового стану (платоспроможності)  боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.

                                                                                                         Таблиця 1

Найпоширеніші проводки щодо створення резерву сумнівних боргів:

 

               Конкретний порядок оцінки фінансового стану (платоспроможності) боржника та ймовірності погашення боргу нормативними документами з бухгалтерського обліку не встановлено.

              У зв'язку з цим слід зазначити наступне.

              Для аналізу фінансового стану організацій існують загальноприйняті методики (зокрема, розрахунок коефіцієнтів (коефіцієнт автономії (фінансової незалежності), коефіцієнт співвідношення позикових і власних коштів, коефіцієнт забезпеченості власними джерелами фінансування та ін). Інформаційною базою для проведення фінансового аналізу господарюючого суб'єкта є бухгалтерська звітність . Однак не завжди ця інформація може бути доступна організації – кредитору. Отже, не завжди можна достовірно визначити фінансовий стан (платоспроможність) боржника.

                Що стосується оцінки ймовірності погашення боргу, то дана процедура в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана.

                 Таким чином, можна зробити висновок, що на сьогоднішній момент оцінка ймовірності погашення боргу грунтується на професійному судженні головного бухгалтера (носить суб'єктивний характер), а також залежить від організації системи розрахунків з покупцями продукції, замовниками робіт і послуг (наприклад, якщо організація працює з покупцями виключно на умовах стовідсоткової передоплати, то необхідності у створенні резерву по сумнівних боргах не виникне взагалі).

                Порядок визначення величини резерву по сумнівних боргах доцільно прописати в обліковій політиці.

                 Наприклад, в обліковій політиці може бути передбачено, що резерв формується у розмірі величини можливих втрат (збитків) внаслідок несплати дебіторської заборгованості на звітну дату. При такому підході сума резерву дорівнює сумі неотриманої до кінця звітного періоду (року) дебіторської заборгованості. Для цього на кінець кожного звітного періоду проводиться інвентаризація дебіторської заборгованості і виявляється та, за якою термін платежу вже настав, але вона ще не погашена. Недоліком даного методу є те, що не враховується період прострочення, фінансовий стан (платоспроможність) боржника і вірогідність погашення їм боргу.

                 Організацією може бути застосований підхід до визначення величини резерву по сумнівних боргах, заснований на веденні аналітичного обліку дебіторської заборгованості залежно від періоду прострочення платежу і застосуванні певного відсотка (відсотка сумнівної заборгованості) до кожної групи заборгованості. Ранжування дебіторської заборгованості залежно від тривалості прострочення її погашення та встановлення відповідних отриманим величинам середніх відсотків здійснюється виходячи з накопиченої за попередні роки інформації.

                 Залежно від оцінки ймовірності погашення боргу та фінансового стану боржника, резерв може бути створений як у загальній сумі боргу, так і на частину заборгованості (наприклад, у розмірі 70%, 50%, 10% боргу).

                  Рішення про створення резерву оформляється наказом (розпорядженням) керівника організації.

                  У бухгалтерському обліку створення резерву відображається записом за дебетом рахунка 91 субрахунок «Інші витрати» і кредиту рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами».

                 При формуванні резерву по сумнівних боргах дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, інші борги, нереальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації за рахунок створених резервів.

                Списання боргу за рахунок резерву відображається бухгалтерським записом за дебетом рахунка «Резерви по сумнівним боргами» і кредиту рахунків обліку розрахунків (62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»).

                Списання боргу не є анулюванням заборгованості. Ця заборгованість відображається за балансом на рахунку 007 "Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів" протягом п'яти років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану боржника.

               Приєднання невикористаних сум резервів по сумнівних боргах до прибутку звітного періоду, наступного за періодом їх створення, відображається за дебетом рахунка 63 «Резерви по сумнівним боргами» і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок «Інші доходи».

                                                                                                           Таблиця 2

Рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" кореспондує: