Сравнительный анализ принципов бух.учета

      Изменение используемой учетной политики допускается в России в следующих случаях: “реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета.”²⁸ В США просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете (accounting change) в США шире, чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике (principle change), изменение в оценочных показателях (change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity).²⁹

      В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.

Ведение учетных регистров.

      Также как проблема документооборота, проблема учетных регистров (плана счетов и его документального оформления) стоит в основном перед российскими предприятиями.

Структура плана счетов

      В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и методикой, строго зафиксированной плане счетов (полное название - "ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ"), является обязательным для всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно Положения о бухгалтерском учете, т.е. всех юридических лиц, кроме банков.³⁰ Этот план счетов не только фиксирует структуру учетных регистров, но и, через определение объектов, учитываемых на каждом счете, определяет экономический смысл операций, которые на них учитываются. Из-за того, что отчетность формируется путем практически механического перенесения содержимого учетных регистров (счетов) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия, то частично он эквивалентен положениям FASB и другим источникам GAAP, так как определяет, как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности.

      Строгая регламентация структуры плана счетов упрощает работу с ним, и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года, месяца или квартала) получить баланс предприятия на данную дату. Эта регламентированность  структуры плана счетов также упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета, так как в в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров, а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов. Наконец, фиксированная структура плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам, так и налоговым органам. Однако эта регламентированность создает и ряд проблем. Так, необходимость ведения учета по жестко заданному плану счетов приводит к тому, что интересы внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными. А категории, которые разделяются в плане счетов, не всегда имеет смысл разделять для фирмы. Также при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится производить сложные проводки, когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по одному счету, только для соблюдения правильной корреспонденции счетов. И, наконец,  жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой, так как обычно использование в проводке определенного счета базируется на формальных признаках первичного документа, а не от смысла операции.

      В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует. Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли, где план счетов определялся Межштатной комиссией по торговле (ICC). Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг, но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли. В настоящее время отношение к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное. Существует определенные рекомендации по составлению плана счетов, приводимые в пособиях по финансовому учету. Но эти пособия носят чисто рекомендательный характер и просто помогают бухгалтерам более низкой квалификации в разработке реального плана счетов. Так как большинство предприятий, которые обязаны предоставлять финансовую отчетность, являются крупными и средними, то в них детальная структура плана счетов привязана к потребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает возможность сформировать отчетность по имеющимся данным. Активное использование вычислительной техники для обработки учетной информации позволяет отказаться даже от иерархической структуры плана счетов, которая настолько привычна в России. Соответственно, из-за отсутствия типичной структуры плана счетов, процесс формирования отчетности определяется самой фирмой¹¹.

Ведение учетных регистров.

      Помимо структуры учетных регистров важную роль играет методика их ведения, т.е. отражения на каких-то материальных носителях (бухгалтерских книгах, карточках или ведомостях). В России наибольшим распространением пользуется карточный метод учета, когда учетные записи осуществляются на карточках из плотной бумаги. В США  наибольшей популярностью среди немашинных видов носителей пользуются бухгалтерские книги (ledger).

      В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета¹²:

1. Мемориально-ордерная система;
2. Журнально-ордерная система;
3. Автоматизированная система;
4. Упрощенная система для предприятий малого бизнеса.³¹

      Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки (мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях.

      Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера, но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.

      Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного¹³ ввода первичной информации), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электронной форме. Естественно, что качество такой системы определяется прежде всего параметрами использованного программного обеспечения, но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизированные способы.

      Упрощенная система использование которой предусмотрена для объектов малого предпринимательства. Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета, а итоги по ведомостям регистрировать в книге (журнале) хозяйственных операций. При малом числе операций (до 100 в месяц) предприятиям, не осуществляющих производственной деятельности, разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций. Её основное и практически единственное преимущество состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.

      Все эти формы носят рекомендательный характер и предприятию предоставляется право разрабатывать систему, наиболее полно отвечающую его потребностям, что сближает ситуацию с американской.

      Но американская система обладает своей спецификой. Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров. Самым распространенным способом является журнальная система. В этой системе предусматривается регистрация исходных документов (source documents) в журналах (journals), из которых операции переносятся в главную книгу (general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например, может создаваться отдельная книга для учета расчетов с поставщиками). Обычно создается общий журнал (general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций. Эта система проще мемориально-ордерной системы, и более гибкая, чем журнально-ордерная, так как позволяет составление сложных проводок (compound entries).

      В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием, соответственно, в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов, по крайней мере за ней не признается особого экономического смысла (в отличие от России). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности, но зато позволяет составлять сложные проводки, когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно. Эта возможность, которая совершенно не признается в России, не только упрощает работу бухгалтера, но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции, позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того, на какой счет попала корреспондирующая сумма.

Исправление учетных ошибок. Проверка правильности данных

      Процедура исправления ошибок в обеих странах в общем аналогична, за исключением одного пункта - так как двойной записи придается исключительно техническое значение, то обороты по счету не имеют принципиального экономического значения. Следовательно, все проводки, которые завышают обороты по счету, не нарушая его сальдо имеют право на существование. Такое понятие как “красное сторно”  практически не находит применения в практике учета, а при неправильном составлении проводки (неправильной корреспонденции) просто составляется проводка, переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет¹⁴.

      Также существуют различия между Россией и США при проверке правильности технической стороны учета, отсутствия арифметических ошибок. В России составляется оборотная ведомость, которая включает начальные и конечные сальдо, дебетовые, кредитовые и общие обороты по счетам. Качество контроля при этом является более высоким, но приходится сопоставлять очень много информации, часть из которой либо проверена (начальные сальдо), либо правильность которой следует из правильности других величин. В российских условиях, когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл, проверка правильности действительных значений оборотов действительно оправдана. В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие, следовательно, производится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса (trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым счетам. Естественно, что сумма кредитовых сальдо должна равняться дебетовым, неравенство указывает на ошибку.

Закрытие периода.

      Процедура закрытия периода достаточно сильно различается в России и США.

      В России закрытие периода осуществляется непосредственно на счетах синтетического учета обычными проводками. Некоторые из этих проводок производятся при закрытии месяца или квартала, другие только в конце года. Так как эти проводки тесно взаимосвязаны, то соблюдения порядка закрытия счетов приобретает исключительно важную роль. И хотя официально порядок закрытия не фиксируется, но существуют определенные рекомендации по порядку закрытия. Все равно, сосредоточение большого количества проводок в сравнительно малом временном интервале способно создать проблемы, особенно при большом количестве субсчетов и/или операций.

      В США процедуры закрытия периода производятся отдельно, в трансформационной таблице (worksheet). Эта таблица содержит пробный баланс как свою непосредственную часть. В ней же оформляются корректирующие и закрывающие проводки, и, наконец, оформляется новый пробный баланс, который носит название трансформированного пробного баланса (adjusted trial balance). Сосредоточение всей необходимой информации  в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений, снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того, как они окажутся в Главной книге. Хотя последней возможностью иногда злоупотребляют для подгонки финансовых результатов, но вообще она позволяет получить результаты, лучше соответствующие реальной экономической картине. Ведь может получиться так, что в результате сочетания внешне правильных отдельных  действий получается результат, неправильно представляющий ситуацию. Трансформационная таблица обладает еще и тем преимуществом, что непосредственно из нее можно получать данные для баланса и отчета о прибылях и убытках.

      Применение трансформационной таблицы не ограничивается только закрытием периода, ее применяют и просто при необходимости произведения большого числа взаимосвязанных проводок, например, при отражении эффектов изменения учетной политики.

Отчетность.

      Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.