Сравнительный анализ принципов бух.учета

      Второй период в развитии финансового учета связан с результатами Великой Депрессии. Они выразились как в общем ощущении того, что требования к финансовой отчетности были неадекватно занижены, а мнение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 году Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission - SEC). Первое привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 году⁸). Основными из таких организаций были: Американский Институт Бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский Институт присяжных Бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным процедурам (CAP,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (APB, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт Финансовых руководителей (FEI)⁹. Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой. Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени CAP и рекомендации APB. Работа этих организаций была в разной степени успешной, но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB,1973)¹⁰.

      Именно с возникновением FASB связана разработка  Концептуальной основы (Conceptual framework) финансового учета, в которой по мере возможности были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее.

      Российский бухгалтерский учет имеет более короткую историю, что связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в дореволюционной России, так и с тем, что в СССР бухгалтерский учет не играл самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и методология учета носила принципиально другой характер - основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой - не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в основном контроль за сохранением социалистической собственности, выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое могло дополнять  данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и другими данными.

      Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться - основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.

      Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1. Рассмотрение только российской системы вызвано тем, что она и учетная система бывшего СССР развивались в разных направлениях, а проведение аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно.

      Видно, что Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много большего уровня регулирования, чем США. А если мы учтем, что в США процесс развития шел во много раз дольше, то прогресс России следует признать исключительно быстрым.

Рисунок 1. Сопоставление уровня рыночного развития и регулирования.

Различия в моделях учета

      В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета. Различия этих моделей вызваны как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно просты, но при этом по своему интересны.

      В первой деление осуществляется по “географическому” принципу. Она является возможно старейшей попыткой классификации, возникшей еще в 20-ых годах нашего века.¹¹ Естественно, что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их учетных практик:

1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении  потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.
2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению.
3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели.

      Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением друг другу, приведена на Схеме 2.Верхний уровень иерархии определяет то, на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо законодательства. Наконец, в системах,. ориентированных на практику, можно осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения, а в американской - постановления частных организаций.

      Россия не рассматривалась составителями этой классификации и включена в нее условно. Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для нее и других стран этой группы. В любом случае очевидно, что Россия и США относятся к разным  классам систем, и различие это начинается уже на самом верхнем уровне иерархии. 

Схема 2. Классификация моделей учета.¹²

Основные различия нормативной базы.

      С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской Федерации нет никаких проблем. Основой системы учета являются законодательные акты, такие как “Положение о бухгалтерском учете и отчетности” и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов, особенно Пенсионного. По состоянию на 14.04.97 в систему КонсультантПлюс было включено 843 действующих нормативных документа, регулирующих бухгалтерский учет, отчетность и аудиторскую деятельность.

      Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жестокими. Обычно подзаконные акты издаются для разъяснения порядка учета отдельных объектов учета. В результате этих актов наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета. Также для норм, регулирующих российский бухгалтерский учет примечательно то, что в пределах своей компетенции они носят всеобъемлющий характер. Прецеденты крайне мало распространены, в основном в сфере налогового регулирования. Случаи, когда какой-либо объект учета учитывается по аналогии практически отсутствуют.

      В России Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от подчиненности и форм собственности (кроме банков), включая организации с иностранными инвестициями и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (бюджетные организации).”¹³ Таким образом охват предприятий является существенно более широким.

      Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой: законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США.В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип  общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.²

      Только SEC обладает властью принуждать фирмы, причем только участников рынка ценных бумаг, к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности. Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер. Правила, соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SEC, сколько частными организациями. Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того, какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка. Все фирмы, представляющие отчетность в SEC, должны пользоваться методиками и принципами, имеющими достаточную авторитетную поддержку. Соответственно, выделялся определенный круг организаций, решения и публичные заявления являлись такой поддержкой. Методы, не описанные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им, объявлялись не имеющими авторитетной поддержки.¹⁴

      Первоначально организацией, решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой, была CAP и её исследовательские  бюллетени по учету (ARB), потом APB и его рекомендации (APB Opinions) и, наконец, эту роль принял на себя FASB и его положения (FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними, но до сих пор многие решения APB не утратили своего значения. Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень, APB - 31 рекомендацию,¹⁵ а FASB к концу 1995 года издал 123 положения.¹⁶

      Однако это только верхняя часть айсберга. Помимо документов, носящих официальный характер, тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов, которые могут служить источником GAAP: интерпретации (FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их. Также AICPA издает ряд документов, являющихся обязательными для соблюдения всеми членами, т.е. всеми присяжными бухгалтерами (CPA). Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА, NAA) публикуют документы, которые делают свой взнос если не в распространенные (promulgated) учетные принципы,  то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов.

      В дополнение ко всему вышеперечисленному, определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, например FEI, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности. Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами (ICC - Interstate Commerce Commission), которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества, причем уровень контроля был настолько высок, что им предписывалась даже структура плана счетов.