И последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика. Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях.

      Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил, которые являются содержанием норм учета. В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом. Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера (CPA), то, вообще говоря, она может совершенно не соблюдать общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета. Далее, отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным, если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей, естественно при условии раскрытия такого отклонения.

Глава 2. Основные принципы учета.

Основные раздичия в иерархии структурных элементов учета.

      Основой, на которой базируются принципы, являются цели учета. Можно сказать, что цели учета в России и США достаточно сильно различаются. Если выделять главное требование, предъявляемое к отчетности, то можно сказать, что если в США главное требование -- разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование -- соблюдение различных правил ведения учета, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.

      Хотя это может показаться странным, но базовые принципы учета декларированные в новой российской системе и в американской практически совпадают, хотя, конечно, не дословно и значимость их разная. Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей, принципов и конкретных методик, которую необходимо учитывать.

      В США цели учета и отчетности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности.

Рисунок 2. Соотношение различных элементов учета.

Рисунок 3. Цели и принципы финансового учета в США.¹⁷

      В силу высокой формализованности российского учета четкое выделение базисных принципов для него менее важно и оно менее структурировано, чем в США. Также исторически эти принципы развивались не в России, а были заимствованы из международного опыта, на который в свою очередь серьёзное влияние оказал американский опыт. Поэтому основные принципы будут рассмотрены далее по американской традиции. ( См. Рисунок 3 )

Цели учета и отчетности.

      В большинстве американских пособий по финансовому учету цели учета как таковые не формулируются, а формулируются цели финансовой отчетности. Согласно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положение о концепциях финансового учета) эти цели формулируются так:¹⁸

      Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием.

      Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.

      Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.

      Соответственно, в российской практике отдельно выделяются цели (задачи) бухгалтерского учета, а вот цели бухгалтерской отчетности носят подчиненный характер. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “главными задачами бухгалтерского учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами;
• обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов. “¹⁹

      Цель бухгалтерской отчетности в этом положении вообще отдельно не выявляется, просто утверждается, что “Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год).”²⁰

      На первый взгляд разница не столь значительна, однако при более подробном изучении видно, что лишь только первая задача российского учета в сочетании с целью отчетности дает в итоге частичное соответствие американским целям учета. Две последние в США просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета. Также первая цель американской отчетности - формирование информации, пригодной для инвестиционных и других решений, практически не выделена.

      Таким образом, можно сказать, что при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический характер. Но подробнее этот вопрос логичнее рассмотреть при рассмотрении принципов учета.

Качественные характеристики информации.

      Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации. В США выделяются четыре такие характеристики информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.

Релевантность (Relevance).

      Информация должна способствовать принятию решения пользователем, т.е. “иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась”.²¹ Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности (Predictive value), свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness).

      Она должна обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов”²²) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь -- не только прогнозирование, но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.

Надежность (Reliability).

      Надежность определяется в SFAC 2 как “свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить”²³. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости (Verifiability), репрезентативной достоверности (Representative faithfulness) и нейтральности (Neutrality).

      Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повысить кредитоспособность предприятия, нарушает в том числе и нейтральность предоставляемой информации.

Сравнимость (Comparability)

      Сопоставимость - это свойство формы представления информации, которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателями или данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие (uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате. Требование единообразия может применяться и для методов учета, но для американской системы это, вообще говоря, не характерно.

Последовательность (Consistency).

      Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета, после его принятия в отношении данного объекта учета. Но иногда постоянство, применяемое слепо, способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы, но и существенно исказить его. Например, последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому, что текущий ремонт станка будет стоить дороже, чем его учетная стоимость. Поэтому применение принципа последовательности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета.

Принципы, на которых базируется учет учета.

      Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения, касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:

• Допущения относительно того, как фирма ведет учет и составляет свою отчетность.
• Собственно основные принципы или методики, которыми руководствуется фирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни.
• Требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности.

Допущения (Assumptions)

1. Допущение единого изолированного предприятия (entity concept). Это допущение полагает, что данное предприятие существует как единая и в тоже время самостоятельная организация, которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев, так и от всех прочих контрагентов. Соответственно, это допущение позволяет сконцентрироваться на данных, относящихся только к данному предприятию, и отбросить все не нужные.

В качестве предприятия, или, что точнее, хозяйствующей единицы, может рассматриваться не только данное предприятие как юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности. Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматривается группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.