Сравнительный анализ ПБУ и МСФО

Введение

 

6 мая 1999 года в рамках  программы реформирования бухгалтерского  учета в соответствии с международными  стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н  было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы  организации». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования не претерпело каких-либо существенных изменений.

Рассмотрим подробнее, какие именно положения МСФО были внедрены российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

Определение доходов  и их общая концепция изложены в главе “Принципы подготовки и представления финансовой отчетности”  Международных стандартов финансовой отчетности. Конкретные правила учета  и отражения в отчетности доходов  от основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 ”Выручка”. В российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видов совмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99 “Доходы организации”.

Как в российских так  и в международных стандартах доход определяется как приращение экономических выгод в течении отчетного периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшения обязательств  и выражающиеся в увеличении капитала, не связанного с вкладами собственников организации.

Как в российском, так и в международном стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручка от продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т.п.

 

1. Различия в критериях признания выручки

 

Основные различия между  российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.

Рассмотрим условия  признания выручки при продаже  товаров. Выручка от продажи товаров  должна признаваться, когда удовлетворяются  все установленные условия. В  случае, если хотя бы одно из условий  не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.

Таб. №1

Критерии  признания выручки в соответствии с МСФО 18 и ПБУ 9/99

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на  получение этой выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя  значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть  определена	2) сумма выручки может быть  надежно оценена
3) имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции  произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены	4) понесенные или ожидаемые затраты,  связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не участвует  в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

 

Из таблицы №1 видно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

Одним из наиболее ярких  примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через  посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

Условие признания выручки  согласно ПБУ 9/99 представляет собой  подход, при котором доход от обычной  деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром.

Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков в перечисленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное различие подхода отечественного и международного стандарта к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету.

Могут возникать ситуации, когда выручка, не признаваемая по российским стандартам, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. В таком случае, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называемых «товаров отгруженных», поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО(IAS) 18.

 

 

 

 

2. Отличия в оценке выручки

Таб.№2

Признаки сравнения	ПБУ 9/99	МСФО 18
Оценка выручки  – общее правило	Выручка оценивается в денежном выражении в сумме, равной величине поступления денежных средств, иного имущества, величине Дебиторской задолженности (п. 6)	Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления (п. 9)
Определение суммы выручки – общее правило	Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации с учетом всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5)	Сумма выручки определяется договором  между компанией и покупателем  или пользователем актива и оценивается по справедливой стоимости встречного представления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок (п. 10)
Определение суммы выручки в случае отсрочки платежа	В случае продажи продукции и  товаров, выполнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2)	В случае отсрочки поступления денежных средств справедливая стоимость встречного предоставления, по которой оценивается выручка, определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки (п. 11)
Определение суммы выручки при бартерной сделке	Выручка по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, оценивается по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3)	Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные  по характеру и величине, обмен  не рассматривается как операция, создающая выручку. Если товары обмениваются на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка определяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг (п. 12)

 

Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Различия российских и международных стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В таб.№2 приведено соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.

В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления. Сопоставление справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международного стандарта, может как совпадать, так и отличаться от соответствующей величины, отраженной по российским правилам. Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.

В случае отсрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги согласно ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебиторской задолженности покупателя или заказчика. В соответствии с МСФО (IAS) 18 указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступлений. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидаемая к получению номинальная сумма денежных средств. Указанное расхождение регламентаций российского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Разница между номинальной стоимостью платежей по договору и дисконтированной стоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО(IAS) 18 должна признаваться в качестве процентного дохода.

Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида: предусматривающие обмен однородными или отличающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от международных стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами (услугами) в отчетности российских организаций может обусловить признание выручки.

 Если договором  предусмотрена отсрочка платежа,  то согласно МСФО выручку надо  признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она  оценивается в сумме «исходя  из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  товаров». Если справедливая стоимость  привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

 

 

 

 

 

 

 

3. Отличия в признании прочих доходов

Отличия в отражении выручки не исчерпывают всех корректировок, которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности, поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены несоответствием регламентаций МСФО и ПБУ по признанию прочих доходов организации. К таким несоответствиям могут относиться различия в признании и оценке различных активов и обязательств, которые приводят к формированию прочих доходов или отсутствию такого формирования.

Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и Международных стандартов. Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99"Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период.

Выполнение перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.

 

Заключение

Принципы раскрытия  информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в  целом совпадают. ПБУ 9/99, также как  и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.

МСФО 18 требует раскрытия суммы  каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов). А также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории  составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период.

Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя ПБУ приведено в  соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.