Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения

2.1. Задачи и принципы учета арендных операций

    Арендные  операции оказывают прямое влияние  на имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации и косвенное – на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующих учетных задач:

• формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе;
• проверка правильности документального оформления арендных операций;
• полное и своевременное отражение арендных обязательств;
• своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;
• правильный расчет, возмещение и налогообложение арендной платы;
• правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;
• выявление финансового результата о арендных операций;
• точное определение себестоимости ремонта арендованного имущества;
• формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;
• обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества;
• полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности

    Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации, существенность информации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельности организации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущих затрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетной  и отчетной информации.

    Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числится на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора). Исключением из этого правила является:

• имущество, выступающее предметом договора аренды предприятия, которое в соответствии с требованиями п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит учету на балансе арендатора;
• имущество, выступающее предметом договора финансового лизинга, которое согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 29 октября 1998г. № 164-ФЗ «О лизинге» по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

    Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой  не предусмотрена аренда как вид  деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении  вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателя составляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанного условия арендная плата включается арендодателем в состав операционных доходов.

    Принцип временной определенности фактов хозяйственной  деятельности подразумевает отражение  арендной платы в составе доходов  и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

    Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском  учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько  из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.

    Принцип непрерывности деятельности организации  предполагает, что организация будет  продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений  ликвидироваться.

    Принцип полноты отражения фактов хозяйственной  деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.

    Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной  деятельности и величины организации.

    Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.

    Последовательность  применения учетной политики  заключается  в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому. 
 
 
 
 

2.2 Организация бухгалтерского учета текущей аренды у арендодателя

    Передаче  в текущую аренду предшествует подписание договора аренды. Сама передача основных средств происходит после проведения их инвентаризации и оформляется актом (накладной) приемки-передачи. Он составляется в двух экземплярах (для арендодателя и арендатора) и прилагается к договору аренды.

    На  основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.

    В акте приема-передачи имущества в  аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

    Передаточный  акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.

    Арендодатель  вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду.

    Отсутствие  передаточного акта лишает права  налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении  прибыли, арендные платежи.

    Кроме того, на арендодателя как плательщика  НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственное исключение составляют арендодатели - органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора, который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Кроме того, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью организации.

    В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного  платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.

    Арендодатель, исполнив свое основное обязательство, переводит переданные арендатору во временное владение и пользование (временное пользование) объекты основных средств в состав арендованного имущества. Переданные в текущую аренду основные средства оформляются записью с дебета счета 01- субсчет «Основные средства, сданные в аренду» в кредит счета 01 - субсчет-«Собственные основные средства».

    Инвентарные карточки по арендованным основным средствам арендодатель группирует в специальной картотеке. В них указываются реквизиты акта (накладной) приемки-передачи основных средств и проставляется гриф «В аренде».

    По  истечению срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением сторонами договора арендованное имущество возвращается арендодателю. Оприходование возвращенного имущества в состав собственных средств сопровождается записью с дебета счета 01 – субсчет «Собственные основные средства» в кредит счета 01 – субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

    Арендодатель  делает соответствующие отметки  в инвентарных карточках, после  чего они помещаются в картотеку  собственных основных средств.

    Арендная  плата, определяемая исходя из балансовой стоимости арендованного имущества, его состояния, предельного уровня рентабельности при использовании, длительности аренды, финансовых возможностей арендатора и других факторов, включает следующие элементы:

    амортизацию арендованного имущества;

    плату за дополнительные услуги арендодателя, предусмотренные договором;

    плату за государственную регистрацию  права аренды недвижимого имущества, если она осуществлялась арендодателем;

    налог на имущество, уплачиваемый арендодателем;

    вознаграждение  арендодателю;

    налог на добавленную стоимость.

    Методология бухгалтерского учета и налогообложения  арендной платы зависит от того, какое место арендные операции занимают в деятельности арендодателя. Действующее  законодательство различает сдачу  имущества в аренду как основной (обычный), так и вспомогательный вид деятельности.

    Организации, специализирующиеся на предоставление в текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в  качестве дохода от обычных видов  деятельности и учитывать ее в  составе выручки от оказания услуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющий синтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, по дебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показывает финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, который по истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовому результату арендодателя.

    Аналитический учет по счету 90 ведется по видам  текущей аренды и договоров аренды.

    Синтетический учет затрат арендодателя по оказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20 «Основное  производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).

    Организации, для которых сдача имущества  в аренду выступает вспомогательным  видом деятельности, самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов относить причитающуюся  им арендную плату – к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. Данное правило раскрывается в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В частности, если величина арендной платы существенно влияет на финансовый результат арендодателя, то предоставление им во временное владение и пользование (временное пользование) своих активов рассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 «Продажи». При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации (доходов от обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов) составляет не менее 5 %.

    Когда арендная плата не превышает установленный  порог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в  качестве отдельной хозяйственной  операции и включать получаемые доходы в состав операционных доходов, что  обеспечивается благодаря открытию активно-пассивного сопоставляющего счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету – операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат – операционную прибыль или убыток.