Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

В разделе Процедуры  при обстоятельствах, указывающих  на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с  обстоятельствами, указывающими на возможное  наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

Согласно разделу  «Рассмотрение того, не свидетельствуют  ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, особенно в отношении надежности заявлений руководства.

В случае, когда  в деле задействованы члены руководства  с высоким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство. Особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансовой отчетности.

В разделе «Оценка  и особенности искажений, их влияние  на аудиторский отчет (заключение)»  говорится, что если аудитор подтверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчетность существенно  искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию на аудиторский отчет (заключение) содержится в ФСА № 4 «Существенность в аудите» и ФСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документировал факторы риска мошенничества, обнаруженные в процессе аудиторской оценки и  документировать отклик аудитора на данные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнительных процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

- оно считает,  что неисправленные искажения  финансовой отчетности, собранные  аудитором во время аудита, являются  несущественными по отдельности  ив совокупности для финансовой отчетности в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему);

- оно раскрыло  аудитору все важные факты.  Относящиеся к любому мошенничеству  или подозрению в нем, известные  руководству, имевшие воздействие на субъекта;

- оно раскрыло  аудитору результаты проведенной  оценки риска того, что финансовая  отчетность может содержать существенные  искажения в результате мошенничества  и ошибок.

Раздел «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными. Для этого предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руководящих лиц субъекта.

Даются пояснения  относительно того, что при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором  конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничество, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять не решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания и аудиторам следует в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

1.3 Факторы  риска, связанные с искажениями  в результате недобросовестных действий

В разделе «Факторы риска, связанные с искажениями  в результате недобросовестных действий»  к данному федеральному правилу (стандарту) приведены примеры факторов риска, связанных с искажениями  в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, следует рассматривать только как примеры типичных ситуаций, с которыми сталкивается аудитор. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении указанных факторов риска как по отдельности, так и в совокупности, а также принимать во внимание существующие специальные средства контроля, направленные на снижение такого риска.

I. Факторы риска,  связанные с искажениями в  результате недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности

1. Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду

Указанные факторы  риска связаны со способностями  руководства аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства  и отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

У руководства  аудируемого лица имеется мотив  для недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:

- большая часть  доходов руководства аудируемого  лица состоит из премий, опционов  на акции и других материальных  стимулов, размер которых во многом  зависит от того, насколько успешно  аудируемое лицо достигает неоправданно  амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных средств;

- руководство  аудируемого лица имеет неоправданно  высокий интерес к поддержанию  или увеличению цены акций  аудируемого лица или к увеличению  темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;

- руководство  аудируемого лица берет обязательства  по достижению аудируемым лицом  заведомо завышенных и нереалистичных  результатов;

- руководство  аудируемого лица заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы.

Руководство аудируемого  лица ненадлежащим образом относится  к надежности средств внутреннего  контроля и адекватности процесса составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:

- руководство  аудируемого лица не может  соблюдать надлежащие нормы корпоративного  управления и этики либо следует ненадлежащим этическим принципам;

- в составе  руководства аудируемого лица  одно лицо или группа лиц  занимает доминирующее положение  при отсутствии компенсирующих  средств контроля (например, надзора  со стороны представителей собственника);

- руководство аудируемого лица не осуществляет надлежащим образом мониторинг важных средств контроля;

- руководство  аудируемого лица оказывается  не в состоянии своевременно  исправлять известные существенные  недостатки в средствах внутреннего  контроля;

- руководство  аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;

- руководство  аудируемого лица не реагирует  на предложения и замечания  контролирующих, надзорных и регулирующих  органов;

- имеется тенденция  найма руководством аудируемого лица ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита.

Руководящие сотрудники, сфера ответственности которых  не относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления аудируемого лица.

Существуют  конфликты между руководством аудируемого  лица и действующим или предшествующим аудитором. Возможными специфическими признаками этого являются:

- постоянные  разногласия с действующим или  предшествующим аудитором по  вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- необоснованные  требования к аудитору, в том  числе неоправданное ограничение  сроков проведения им аудита  или составления аудиторского  заключения;

- ограничение  доступа аудитора к сотрудникам и информации или возможности общения аудитора с представителями собственника;

- доминирующее  положение руководства аудируемого  лица при общении с аудитором,  особенно попытки оказать влияние  на определение объема аудита.

Имелись в прошлом  факты нарушения законодательства о ценных бумагах или жалобы, направлявшиеся в адрес аудируемого лица или его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или нарушение законодательства о ценных бумагах.

Практика корпоративного управления имеет недостатки или неэффективна, свидетельством чего является:

- отсутствие  представителей собственника, независимых  от руководства аудируемого лица;

- недостаточное  внимание, уделяемое вопросам составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля со стороны представителей собственника.

2. Факторы риска,  относящиеся к состоянию области  деятельности аудируемого лица:

- введение новых  нормативных требований, которые  могут отразиться на финансовой  стабильности или прибыльности аудируемого лица;

- высокий уровень  конкурентной борьбы или насыщения  рынка, сопровождающийся падением  нормы прибыли;

- спад в отрасли,  сопровождающийся растущим количеством  случаев банкротства организаций  и существенным спадом покупательского  спроса;

- существенные  и быстрые изменения условий  предпринимательской деятельности  в отрасли, в которой осуществляет  деятельность аудируемое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии  или быстро устаревающая продукция).

3. Факторы риска,  относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности:

- неспособность  учитывать денежные потоки в  результате хозяйственной деятельности  при отражении объема выручки  или роста выручки;

- трудности  в получении дополнительного  капитала для выигрыша в конкурентной борьбе, в том числе недостаток средств для финансирования основных затрат на исследование и разработку, а также для финансирования капитальных вложений;

- значимые оценочные  показатели, которые содержат значительную  долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному возможному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение аудируемого лица (например, максимальное погашение дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость финансовых инструментов на основании крайне субъективной стоимостной оценки обеспечения или трудных для оценки источников погашения либо существенная отсрочка издержек);

- операции с  аффилированными лицами, которые  не относятся к обычному ведению  хозяйственной деятельности;

- операции с  аффилированными лицами, которые  не подлежали аудиту или аудит  которых осуществлялся другим  аудитором;

- необычные  или умышленно усложненные хозяйственные  операции (особенно ближе к окончанию  отчетного периода), проблематичные  с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;