Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

Используя процедуру  прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по НМА; данных отчетности и Главной  книги; показателей Главной книги  и регистров синтетического и  аналитического учета. Схема проверки приведена ниже:

Таблица 1

Проверка тождественности  показателей отчетных форм по нематериальным активам

Бухгалтерский баланс (ф.№1)	Статья баланса  «Нематериальные активы»
Главная книга	Сальдо по счету 04	-	Сальдо по счету 05
Регистры синтетического учета	Показатели  регистров синтетического учета по счетам 04 и 05
Регистры аналитического учета по счету 04	Данные инвентарных  карточек №НМА-1

Не менее  важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете  выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:

1)         в результате реализации

2)         вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования

3)         в результате безвозмездной передачи

4)         как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций

5)         в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество)

6)         при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств

7)         списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения

8)         при передаче в доверительное управление и др.

Все операции, связанные  с выбытием нематериальных активов  отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При  этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.

Выявление в  ходе проверки ошибки фиксируются в  рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности. Обобщение результатов проверки может быть отражено в следующем рабочем документе:

Таблица 2

 

 

 

 

 

 

 

Результаты  проверки нематериальных активов

Нормативный документ, требования которого нарушены	Характер нарушения	Оценка нарушения		Влияние на результаты деятельности организации и достоверность  отчетности	Рекомендации  аудитора
		сумма	В % к статье баланса
1	2	3	4	5	6

2.5 Типичные  ошибки и нарушения в учете  операций с нематериальными активами. Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

- неправомерное  включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности)

- неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов

- необоснованное  определение срока полезного  использования нематериального  актива

- неправильное  начисление амортизации по отдельным  объектам нематериальных активов

- отсутствие  первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований

- отсутствие  аналитического учета

- не проводится  инвентаризация нематериальных  активов перед составлением годовой  бухгалтерской отчетности либо  не соблюдаются сроки проведения  инвентаризаций, установленные положениями учетной политики

- результаты  инвентаризации не оформляются  соответствующей унифицированной  документацией; несвоевременно отражаются  результаты инвентаризации в  годовой бухгалтерской отчетности

- отнесение  на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;

- нарушения  методологии отражения операций  выбытия нематериальных активов;

-отражение налоговых вычетов по НДС по неоплаченным и не принятым к учету объектов нематериальных активов;

- неначисление  и неправильное определение НДС  при реализации нематериальных  активов и передаче по договору  дарения;

- неудержание  налога на доходы физических  лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.

Единые требования к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой отчетности установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита». Согласно требованиям данного стандарта, аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами аудита. Рабочие документы аудитора подготавливаются аудитором и для аудитора, получаемые и хранимые им в связи проведением аудита. Они могут быть представлены в виде данных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в  достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения  общего понимания аудита. В рабочих  документах следует отражать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В них должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное мнение вместе с выводами по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение  в составе документации каждого рассмотренного в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таковым, чтобы в в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами как:

- характер аудиторского  задания;

- требования, предъявляемые  к аудиторскому заключению;

- характер и  состояние систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

- конкретные  методы и приемы, применяемые  в процессе проведения аудита.

Рабочие документы  должны быть составлены и систематизированы  таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если факты регулирующие аудиторскую деятельность в РФ не предписывают такие формы. Именно поэтому рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма, обращения и др.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения  эффективности аудита допускается  использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые  и достаточные для:

- составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;

- подтверждения  того, что аудит проведен аудиторской  организацией в соответствии  с актами, регулирующими аудиторскую  деятельность в РФ;

- осуществления  аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

- планирования  аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере, времени проведения и объеме выполненных процедур, выводы, сделанные на основе полученных в  ходе аудита сведений. Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора вместе с выводами, сделанными по этим вопросам подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочие документы  обычно содержат:

- информацию, касающуюся  организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или  копии необходимых юридических  документов, соглашений и протоколов;

- информацию  об отрасли, экономической и  правовой среде, в которой аудируемое  лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую  процесс планирования, включая программы  аудита и любые изменения к  ним;

- доказательства  понимания аудитором систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого  риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

- доказательства, подтверждающие факт анализа  аудитором работы аудируемого  лица по внутреннему аудиту  и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных  операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее  важных экономических показателей  и тенденций их изменения;

- сведения о  характере, временных рамках, объеме  аудиторских процедур и результатах  их выполнения;

- доказательства, подтверждающие что работа, выполненная работниками аудитора осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о  том, кто выполнял аудиторские  процедуры, с указанием времени  их выполнения;

- подробную  информацию о процедурах, примененных  в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

- копии сообщений,  направленных другим аудиторам,  экспертам и третьим лицам  и полученных от них;

- копии писем  и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

- письменные  заявления, полученные от аудируемого  лица;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные; обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

- копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и  аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение  ряда лет некоторые файлы рабочих  документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана и завершена оформлением. Она создается на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для ее хранения в архиве.

Аудиторская организация  вправе по своему усмотрению совершать  в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, и других лиц.

Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Примерное обобщение  результатов проверки приведено  в Приложении 6.

Глава 3. Ситуационные задания